III RN 207/99

Wyrok z dnia 12 lipca 2000 r.

III RN 207/99

Rozbudowa na podstawie pozwolenia budynku letniskowego położone-

go na terenie oznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego jako

rekreacyjny może uzasadniać zmniejszenie podatku o poniesione z tego tytułu

wydatki, jeżeli zostały one poniesione w celu zaspokojenia własnych potrzeb

mieszkaniowych podatnika (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz.U. z

2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Przewodniczący: SSN Kazimierz Jaśkowski (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Andrzej Wasilewski, Andrzej Wróbel

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2000 r. sprawy ze skargi An-

drzeja i Bożeny M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 1998 r.

[...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycz-

nych za 1997 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu

Administracyjnego w Warszawie [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 19 maja 1999 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-

nistracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie ze skargi Andrzeja i

Bożeny M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 1998 r. w przed-

miocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997

r., wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w

Warszawie z dnia 19 maja 1999 r. [...]. Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę po-

datników na decyzję Izby Skarbowej, utrzymującą w mocy decyzję organu podatko-

wego pierwszej instancji, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku. Zdaniem or-

2

ganów podatkowych podatnicy nie mogli zmniejszyć podatku na podstawie art. 27a

ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fi-

zycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., obecnie jednolity

tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). Poniesione przez nich wydatki dotyczyły bo-

wiem rozbudowy budynku letniskowego, a nie mieszkalnego. Podzielając rozstrzyg-

nięcia organów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się jednak z

ich argumentacją. Podniósł, że z punktu widzenia powołanej ustawy nie sposób wy-

kazać, że budynek letniskowy nie mieści się w pojęciu budynku mieszkalnego. Po-

datnicy nie mogą jednakże skorzystać ze spornego zmniejszenia podatku, albowiem

przysługuje ono tylko w razie poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkanio-

we podatnika (art. 27a ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Oznacza to, że nawet w wypadku roz-

budowy budynku bezspornie mieszkalnego podatnik nie nabyłby prawa do odlicze-

nia, gdyby rozbudowa nie miała na celu zaspokojenia jego własnych potrzeb miesz-

kaniowych. Chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, czyli doty-

czące potrzeb przeciętnego podatnika. Są one zaspokajane przez jedno mieszkanie.

Z przyczyn czysto faktycznych nie można jednocześnie mieszkać w dwóch lokalach.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawsze centrum życiowe koncentruje

się w jednym lokalu i właśnie on służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W

przypadku skarżących chodzi tu o mieszkanie w W. Natomiast rozbudowany przez

podatników budynek usytuowany jest w K., na terenie, który w czasie rozbudowy

przeznaczony był w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę letnis-

kową. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia zamiaru podatników.

Można bowiem założyć, że respektujący prawo podatnik nie zamierzał łamać planu

zagospodarowania przestrzennego i nie wiązał z terenem letniskowym zamiaru za-

mieszkania na stałe. Wydatki podatników miały na celu stworzenie pewnego luksusu,

a nie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Jest to godne aprobaty, ale nie pozwala

na zmniejszenie podatku. „Nie sposób przypisać ustawodawcy zamiaru przyznania

ulgi podatkowej osobom, które odczuwają potrzebę posiadania kilku mieszkań”.

W rewizji nadzwyczajnej zarzucono rażące naruszenie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.

e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11

maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Są-

dowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Zdaniem Preze-

sa Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwy jest pogląd, że potrzeby mieszka-

3

niowe zaspokaja jedno mieszkanie, wokół którego zawsze koncentruje się centrum

życiowe. Z tego poglądu wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał rozsze-

rzającej wykładni przepisu podatkowego, co jest niedopuszczalne. Wprowadził on

pozaustawowe przesłanki warunkujące skorzystanie ze zmniejszenia podatku. Prze-

pis art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy nie wiąże tego zmniejszenia ani wyłącznie z jednym

mieszkaniem podatnika, ani nie wymaga, aby jego potrzeby mieszkaniowe były reali-

zowane jedynie w lokalu, w którym koncentruje się jego centrum życiowe. Stanowis-

ko Naczelnego Sądu Administracyjnego nawiązuje – zdaniem wnoszącego rewizję

nadzwyczajną – do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania (art. 25 KC), co w

omawianym przypadku nie ma żadnego uzasadnienia. Obowiązujące prawo nie za-

kazuje posiadania kilku mieszkań lub domów mieszkalnych i można odliczać wydatki

na ich rozbudowę w granicach określonego limitu kwotowego odliczeń.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest zasadna.

Z przepisu art. 27a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

wynika, że podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik

„pkt 1) poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na: lit. e)

nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne”. Przepis ten – obok innych

regulacji z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest wykona-

niem spoczywającego na władzach publicznych obowiązku prowadzenia polityki

sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytu-

cji). Wprowadza on trzy przesłanki dopuszczalności zmniejszenia podatku dochodo-

wego od osób fizycznych. Pierwsza z nich, o charakterze obiektywnym, polega na

poniesieniu wydatków na nadbudowę lub rozbudowę budynku. Poniesienie tych wy-

datków przez skarżących, ani legalność dokonanej przez nich rozbudowy nie są w

sprawie kwestionowane.

Druga przesłanka dotyczy celu nadbudowania lub rozbudowania budynku.

Musi być to dokonane „na cele mieszkalne”. Naczelny Sąd Administracyjny słusznie

przyjął, że rozbudowa budynku skarżących, określonego jako letniskowy w pozwole-

niu administracyjnym na rozbudowę, jest rozbudową budynku na cele mieszkalne w

rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-

nych. Trafnie powołał przy tym argument wynikający wprost z tej ustawy, który ma

4

istotne znaczenie przy tak mocno podkreślanej (zwłaszcza w doktrynie) samodziel-

ności prawa podatkowego. Najogólniej mówiąc ustawa ta zwalnia od podatku docho-

dowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, między innymi wówczas,

gdy zostaną one (pod pewnymi warunkami) wydatkowane na rozbudowę własnego

budynku mieszkalnego (art. 27 ust. 1 pkt 32 lit. a). Jednakże następny przepis (art.

27 ust. 2) wyłącza tę możliwość wówczas, gdy przychód zostanie wydatkowany na

rozbudowę budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne. Słusznie zatem Naczelny

Sąd Administracyjny przyjął, że skoro ustawodawca uznał za konieczne umieszcze-

nie tego wyłączenia, to znaczy to, że budynki przeznaczone na cele rekreacyjne zali-

cza on do budynków mieszkalnych, gdyż w przeciwnym razie wyłączenie to byłoby

zbędne. Pojęcie budynku letniskowego jest tożsame z pojęciem budynku rekreacyj-

nego z uwagi na tożsame funkcje pełnione przez te budynki. Argumentację tę można

uzupełnić o wnioskowanie związane ze zmianami w prawie lokalowym. W czasie

obowiązywania ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. – Prawo lokalowe (jednolity tekst:

Dz.U. z 1987 r. Nr 30, poz. 165 ze zm.) istniał zakaz posiadania więcej niż jednego

lokalu mieszkalnego. Jego złagodzeniu służyło stworzenie pojęcia domu letniskowe-

go. Był nim budynek położony na terenie wsi lub w rejonie przeznaczonym na cele

rekreacyjne ludności, służący właścicielowi i jego bliskim. Ustawa ta została jednakże

uchylona przez art. 67 ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i

dodatkach mieszkaniowych (Dz.U. Nr 105, poz. 509 ze zm.). Ta nowa ustawa nie

wyłącza z pojęcia lokalu mieszkalnego domów letniskowych (rekreacyjnych) ani nie

zawiera zakazu posiadania większej ilości lokali mieszkalnych.

Trzecia przesłanka ogranicza możliwość zmniejszenia podatku o wydatki po-

niesione na nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne tylko do tych

sytuacji, gdy wydatki te podatnik poniósł „na własne potrzeby mieszkaniowe”. W od-

niesieniu do tej przesłanki Sąd Najwyższy uważa za zbyt restryktywny pogląd Na-

czelnego Sądu Administracyjnego ograniczający możliwość zaspokajania mieszka-

niowych potrzeb podatnika tylko do jednego lokalu mieszkalnego (w odniesieniu do

możliwości skorzystania z omawianego odliczenia). Trzeba mieć bowiem na uwadze,

iż po uchyleniu Prawa lokalowego z 1974 r. ustawodawca dopuścił możliwość posia-

dania przez podatnika większej ilości lokali mieszkalnych, służących zaspokajaniu

jego potrzeb mieszkaniowych. Zgodzić się należy z Naczelnym Sądem Administra-

cyjnym, że nie każda budowa (czy rozbudowa) budynku mieszkalnego służy zaspo-

kajaniu potrzeb podatnika wykonującego tę inwestycję. Przykładowo celem tych

5

działań może być lokata kapitału lub zamiar zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych

osób bliskich. Nie można jednak z góry przyjmować, że podatnik (jak w niniejszej

sprawie skarżący) posiadający lokal mieszkalny w jednej miejscowości, który inwes-

tuje w rozbudowę następnego lokalu mieszkalnego położonego w innej lub tej samej

miejscowości, nie czyni tego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Jest to bowiem kwestia faktów, które powinny być wyjaśnione w postępowaniu po-

datkowym. Trafnie podniesiono w rewizji nadzwyczajnej zarzut, iż nie ma podstaw do

ograniczania stosowania omawianego zmniejszenia podatku tylko do wydatków po-

niesionych w związku z jednym lokalem mieszkalnym. Można korzystać z tego

zmniejszenia w odniesieniu do wydatków związanych z większą ilością lokali miesz-

kalnych, jednakże w odniesieniu do nich wszystkich razem mają zastosowanie limity

odliczeń przewidziane w art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych w kilku lokalach mieszkalnych podatnika

przekracza znacznie przeciętne standardy mieszkaniowe, ale nie ma w ustawie o

podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu zakazującego korzystania z tych

tytułów z omawianego odliczenia od podatku. Nie ma także przepisu ograniczające-

go skorzystanie z tej możliwości tylko w stosunku do lokali położonych na terenach

przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego wyłącznie na budow-

nictwo mieszkaniowe. Rozbudowa budynku mieszkalnego położonego na terenach

rekreacyjnych, jeżeli jest dokonywana przez podatnika w celu zaspokojenia jego po-

trzeb mieszkaniowych (także przyszłych) uzasadnia zmniejszenie podatku dochodo-

wego o poniesione z tego tytułu koszty, w granicach określonych w ustawie o podat-

ku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych względów na podstawie art. 39313

§ 1 KPC w związku z art. 10 ustawy

z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego ... (Dz.U. Nr 43,

poz. 189 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

========================================