III RN 10/00

Wyrok z dnia 8 września 2000 r.

III RN 10/00

Wynik kontroli, o którym mowa w art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991

r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), dotyczący podatku do-

chodowego od osób fizycznych, wywiera taki skutek, jak deklaratoryjna decy-

zja podatkowa (art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach

podatkowych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.).

Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza

Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2000 r. sprawy ze skargi Danuty i

Zenona C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 19 września 1997 r. [...] w przed-

miocie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.,

na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego

Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 1999 r.

[...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e

Minister Sprawiedliwości, w sprawie ze skargi Danuty i Zenona C. na decyzję

Izby Skarbowej w K. z dnia 19 września 1997 r. w przedmiocie odsetek od zaległości

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., wniósł rewizję nadzwyczajną

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rze-

szowie z dnia 2 lipca 1999 r. [...].

Wyrokiem tym uchylono zaskarżoną decyzja Izby Skarbowej w K., utrzymują-

cą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji ustalającą odsetki za

zwlokę w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Po prze-

prowadzeniu kontroli u skarżących dnia 12 marca 1997 r. doręczono im wynik kon-

2

troli zobowiązujący do dodatkowej zapłaty kwoty 25.577,10 zł tytułem wyrównania

podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Skarżący wpłacili tę kwotę nas-

tępnego dnia. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił skarżącym od-

setki od tej kwoty za okres od dnia 1 maja 1996 r. do dnia 13 marca 1997 r. w wyso-

kości 7.862 zł. Zdaniem organów podatkowych obowiązek zapłaty podatku docho-

dowego powstaje z mocy prawa, a decyzja stwierdzająca ten obowiązek ma charak-

ter deklaratoryjny (art. 5 ust. 3 i art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zo-

bowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.).

Niezapłacenie należnego podatku do końca kwietnia 1996 r. oznaczało powstanie

zaległości podatkowej, od której na mocy art. 20 ust. 1 tej ustawy pobiera się odsetki.

Uchylając zaskarżoną decyzję Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że

ustawa o zobowiązaniach podatkowych przewiduje dwa sposoby powstania zobo-

wiązań podatkowych. Powstają one na mocy decyzji ustalającej wysokość zobowią-

zania, mającej charakter konstytutywny (art. 5 ust. 1) lub z chwilą zaistnienia okolicz-

ności, z którymi przepisy łączą powstanie takiego zobowiązania (art. 5 ust. 2) i wów-

czas, gdy podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego to organ podatkowy wy-

daje decyzję określającą wysokość tego zobowiązania, która ma charakter deklarato-

ryjny (art. 5 ust. 3). Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż zgodnie z art. 45 ust. 4

i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedno-

lity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w jego ówczesnym brzmieniu po-

datnik powinien sam obliczyć i wpłacić do 30 kwietnia następnego roku należny po-

datek.

Zobowiązanie przyjmuje się w takiej wysokości, w jakiej obliczył je podatnik w

złożonym przez siebie zeznaniu, jednakże urząd skarbowy ma prawo określić je w

innej wysokości, jeśli stwierdzi nieprawidłowości w obliczeniu podatnika.

Do dokonywania kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania

oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu

państwa uprawnione są także organu kontroli skarbowej na mocy ustawy z dnia 28

września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.). W ramach

uprawnień przyznanych powyższą ustawą, inspektor kontroli skarbowej po przepro-

wadzeniu stosownego postępowania sporządza "wynik kontroli", w którym wskazuje

– między innymi – kwoty należności do zapłacenia (art. 24 ust. 2, art. 25 ust. 1 i 2),

przy czym, jeśli wynik ten określa wysokość zobowiązań podatkowych, to inspektor

uprawniony jest do kwestionowania rzetelności zeznania podatkowego. Od wyniku

3

kontroli zawierającego wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnik

może złożyć żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zo-

bowiązań podatkowych (art. 27 tej ustawy), jeżeli jednak z tego uprawnienia nie sko-

rzysta, to wówczas „wynik kontroli wywiera ten sam skutek, co decyzja ostateczna

organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe” (art. 28). Zdaniem Na-

czelnego Sądu Administracyjnego art. 28 ustawy o kontroli skarbowej odnosi się do

wszelkich zobowiązań podatkowych (z wyjątkiem określonym w art. 29 ust. 2 odnoś-

nie zobowiązań ustalanych przez organy gminy), czyli nie różnicuje ich rodzaju ani

sposobu powstawania. Równocześnie, skoro w przepisie tym wyraźnie stwierdzono,

iż wynik kontroli wywiera taki sam skutek, jak decyzja ustalająca zobowiązanie po-

datkowe, to w konsekwencji przyjąć należy, że ustawodawca wskazał tu wprost na

charakter decyzji ze wszystkimi tego skutkami. W ustawie o kontroli skarbowej wska-

zuje się na stosowanie – w odpowiednim zakresie – ustawy o zobowiązaniach po-

datkowych (art. 26 ust. 1, art. 31) i mimo, iż w art. 26 mowa jest o określaniu wyso-

kości zobowiązań podatkowych, to w art. 28 określono wyraźnie skutek wyniku kon-

troli jako decyzji ostatecznej ustalającej. Jeśli więc ustawodawca użył wyłącznie ta-

kiego sformułowania, to tym samym nawiązał wprost do regulacji zawartej w art. 5

ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co tym samym wska-

zuje termin płatności podatku obliczonego w wyniku kontroli – 14 dni od daty dorę-

czenia decyzji.

W rewizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zarzucił temu wyrokowi ra-

żące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 maja 1995 r. o Na-

czelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 5

ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i na podstawie art. 57

ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o jego uchylenie i odda-

lenie skargi.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Trafnie podniesiono w rewizji nadzwyczajnej, że dla ustalenia treści art. 28

ustawy o kontroli skarbowej wykładnia językowa jest niewystarczająca, gdyż ustawo-

dawca nie zawsze konsekwentnie posługuje się zwrotami „określa” lub „ustala” zo-

bowiązanie podatkowe. Obowiązek podatkowy dotyczący podatku dochodowego od

osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a więc zawsze decyzja co do jego wysoko-

4

ści jest decyzją deklaratoryjną, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w

rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skoro zobowiązanie

podatkowe powstało z mocy prawa, to nie jest możliwe wydanie decyzji konstytutyw-

nej, gdyż zakładałoby to możliwość dwukrotnego powstania zobowiązania podatko-

wego tego samego rodzaju, za ten sam okres – raz z mocy prawa, a drugi raz z

mocy decyzji. Słusznie podniesiono w rewizji nadzwyczajnej, że przy przyjęciu pog-

lądu Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku przeprowadzenia kontroli

podatkowej przez urząd skarbowy decyzja byłaby deklaratoryjna, natomiast w przy-

padku przeprowadzenia tej kontroli przez inspektora kontroli skarbowej kończącej się

wynikiem kontroli, byłaby to decyzja ustalająca (konstytutywna). Gdyby więc podatnik

celowo nie złożył zeznania podatkowego, to byłby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż

następowałoby przesunięcie terminu płatności podatku i skrócenie okresu naliczania

odsetek za zwłokę.

Z tych względów na podstawie art. 39315

KPC oraz art. 10 ustawy z dnia 1

marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego ... (Dz.U. Nr 43, poz. 189

ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

========================================