III RN 7/00

Wyrok z dnia 8 września 2000 r.

III RN 7/00

Zwolnienie od podatku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993

r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.

50 ze zm.) nie jest uzależnione od tego, czy sprzedaż danego rodzaju usług

mieściła się w zakresie działalności gospodarczej podatnika-sprzedawcy

usługi, lecz od tego, czy była dokonana w okolicznościach wskazujących na

zamiar wykonania danego rodzaju sprzedaży w sposób częstotliwy, nawet je-

żeli została wykonana jednorazowo.

Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Jerzy

Kwaśniewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2000 r. sprawy ze skargi

„C.” Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 4 maja 1998 r. [...] w

przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy kupna-sprzedaży akcji, na skutek

rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Na-

czelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 6

maja 1999 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-

nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 20 sierpnia 1997 r. określił opłatę skar-

bową w kwocie 324,80 zł od umowy sprzedaży akcji na okaziciela E.-P. Holding S.A.

w Z.G., zawartej między C. Sp. z o.o. w Ł., reprezentowaną przez PHP „P.” Sp. z o.o.

w W., a Wiesławą S. (kupującą). Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że

umowa ta podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z

dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) według

2

stawki określonej w § 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9

grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136, poz. 705 ze zm.).

Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 4 maja 1998 r. utrzymała w mocy, zaskar-

żoną odwołaniami Wiesławy S. i C. Sp. z o.o., powyższą decyzję. W ocenie Izby

Skarbowej umowa sprzedaży akcji na okaziciela nie podlega zwolnieniu od podatku

od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o

podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze

zm.),a w związku z tym nie podlega również wyłączeniu od obowiązku uiszczenia

opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej.

Izba Skarbowa ustaliła, że strona sprzedająca nie świadczyła usług finansowych i

pośrednictwa finansowego w rozumieniu poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy. Do

świadczenia usług pośrednictwa finansowego zobowiązał się natomiast działający w

imieniu i na rzecz sprzedającego agent, który jednakże nie był stroną umowy sprze-

daży akcji. Według Izby Skarbowej nie jest trafny zarzut odwołania naruszenia § 68

pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, bowiem sprzedaż akcji nie nastą-

piła na rzecz podmiotu prowadzącego działalność maklerską, a ponadto umowa do-

tyczyła niepublicznego obrotu papierami wartościowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z

dnia 6 maja 1999 r. [...] oddalił skargę „C.” Spółki z o.o. w Ł. na powyższą decyzję. W

ocenie Sądu sprzedaż akcji nie jest sprzedażą towaru, lecz w istocie sprzedażą wie-

rzytelności, zaś obrót wierzytelnościami mieści się w zakresie usług bankowych. Z

załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku ak-

cyzowym wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi pośrednic-

twa finansowego. Podatnik podatku od towarów i usług, którego zakresem działalno-

ści jest świadczenie usług pośrednictwa finansowego (sprzedaż wierzytelności wyni-

kających z akcji) korzysta ze zwolnienia od tego podatku, zaś usługi zwolnione od

podatku muszą należeć do przedmiotu działalności podatnika. W ocenie Sądu w

sprawie jest niesporne, że sprzedającym akcje był podmiot, do którego zakresu

działalności nie należało świadczenie usług pośrednictwa finansowego, a zatem

umowa sprzedaży akcji nie była objęta zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i

2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd jest zdania, że za zwolnioną od opłaty

skarbowej na podstawie § 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9

grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej może być uznawana tylko sprzedaż pa-

pierów wartościowych podmiotowi prowadzącemu przedsiębiorstwo maklerskie, na

3

którego utworzenie zgodę wyraziła Komisja Papierów Wartościowych. Kryteriów tych

nie spełniały strony przedmiotowej umowy sprzedaży akcji.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadz-

wyczajną, w której zarzucił rażące naruszenia prawa przez obrazę: „1) art. 3 ust. 1

pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23

ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r. (...) w związku z art. 7

ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o po-

datku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)(...) w związku z poz. 13 załącznika

nr 2 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1995 r. w

związku z art. 5 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności wobec braku dostatecznych

podstaw do ustalenia, że określona umowa kupna-sprzedaży akcji nie mogła być

zawarta w ramach świadczenia tego rodzaju usług pośrednictwa finansowego w ro-

zumieniu klasyfikacji usług wydanej na podstawie przepisów o statystyce państwo-

wej, która stanowi podkategorię oznaczoną symbolem KwiU 65.23.10, 2) art. 7 ust. 1

pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy wobec uwarunkowania moż-

liwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT od okoliczności nie przewidzia-

nych w tych przepisach prawa, a mianowicie od tego, czy świadczenie danego ro-

dzaju usług przez podatnika VAT mieściło się w zakresie działalności gospodarczej

danego podatnika, a nie od tego, czy podatnik (...) świadczył określone usługi „w

okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy,

nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te po-

legały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, 3) art. 7, 11 i 77 § 1, 80

kpa oraz art. 382 § 2 kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Na-

czelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)(...) oraz art. 27 ust.

1 tej ustawy wobec oddalenia skargi mimo braku dostatecznego wyjaśnienia wszyst-

kich okoliczności sprawy”. Wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie

powyższego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-

Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 3

ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4,

poz. 23 ze zm.), który stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzeda-

4

ży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o któ-

rych mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz inne tego rodzaju

umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy

sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w za-

kresie czynności zwolnionych od podatku.

Z wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skar-

bowej wynika, że opłacie skarbowej nie podlegają:

a) umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez

podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym,

b) inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2

ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

c) umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie czynności

zwolnionych od podatku.

W związku z tym konieczne jest rozważenie, czy umowa sprzedaży (kupna-

sprzedaży) akcji jest jedną z umów, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o

opłacie skarbowej. Należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że

sprzedaż akcji nie jest sprzedażą towaru, lecz w istocie sprzedażą wierzytelności.

Sprawa niniejsza dotyczy opłaty skarbowej od umowy sprzedaży akcji, przy czym

żadna ze stron umowy nie posiadała zezwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa

maklerskiego określonego w przepisie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. -

Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych

(Dz.U. Nr 35, poz. 155 ze zm.), a zatem jest to szczególny przypadek prywatnego

obrotu wtórnego, który podlega przepisom Kodeksu cywilnego. W kontekście przepi-

su art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a istotne znaczenie ma jednakże nie to, czy strona umowy

sprzedaży akcji jest przedsiębiorstwem maklerskim w rozumieniu przepisów Prawa o

publicznym obrocie papierami wartościowymi, jak nieprawidłowo przyjął Sąd w uza-

sadnieniu zaskarżonego niniejszą rewizją nadzwyczajną wyroku, lecz to, czy umowa

ta spełnia przesłanki, o których mowa w tym przepisie.

Sąd Najwyższy uznaje za prawidłowy pogląd wyrażony w uzasadnieniu

uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19

maja 1997 r., FPS 4/97 (ONSA 1997 nr 3, poz. 107), że przy sprzedaży wierzytelno-

5

ści nie mają zastosowania wyłączenia przedmiotowo-podmiotowe (umowy sprzeda-

ży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o któ-

rych mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

oraz umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14

ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czyn-

ności zwolnionych od podatku.

Pozostaje zatem do rozważenia, czy umowa sprzedaży akcji jest „inną tego

rodzaju umową, objętą zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o po-

datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym”. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1

ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia od podatku

od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, dotyczące towarów

wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy. Przepis ten nie ma zastosowania do

sprzedaży wierzytelności, bowiem w załączniku nr 1 wymienione są towary, których

sprzedaż jest zwolniona od podatku, a akcja nie jest towarem. Z kolei przepis art. 7

ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia

od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załącz-

niku tym wymienione są usługi pośrednictwa finansowego (poz. 13). Sąd Najwyższy

w uzasadnieniu uchwały z dnia 26 września 1996 r., III AZP 2/96 (OSNAPiUS 1997

nr 1, poz. 1) stwierdził, że „ogólne pojęcie usług w zakresie finansów obejmuje rów-

nież usługi bankowe, wśród których wymienia się obrót wierzytelnościami i pośred-

nictwo finansowe.” Należy zatem podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu powoła-

nej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, że umowy sprzedaży wie-

rzytelności, jako umowy „objęte działalnością usługową” wymienioną w poz. 13 za-

łącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7

ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie

podlegają opłacie skarbowej. Wyłączenie to ma bowiem charakter przedmiotowy, a

zatem bez znaczenia jest to, która ze stron umowy (sprzedawca czy kupujący) ko-

rzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towa-

rów i usług oraz o podatku akcyzowym.” Prowadzi to do wniosku, że umowa sprze-

daży akcji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli tylko jedna ze stron tej umowy

świadczy usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu załącznika nr 2

poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Trafny

jest pogląd Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, że ustawa o podatku od towa-

6

rów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uzależnia zwolnienia, o którym mowa w

art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, od tego, czy sprzedaży danego rodzaju usług mieściła się

w zakresie działalności gospodarczej podatnika-sprzedawcy usługi, lecz od tego, czy

była dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania danego

rodzaju sprzedaży w sposób częstotliwy, nawet jeżeli została wykonana jednorazo-

wo. Tymczasem Sąd z naruszeniem przepisów wskazanych w rewizji nadzwyczajnej

nie rozważył, czy przedmiotowa umowa sprzedaży akcji mieściła się w zakresie

usługi pośrednictwa finansowego, lecz poprzestał na ustaleniu, że świadczenie usług

w tym zakresie nie należało do przedmiotu działalności sprzedawcy akcji, a w konse-

kwencji błędnie przyjął, iż umowa ta nie była objęta zwolnieniem na podstawie art. 7

ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i

jako taka podlegała opłacie skarbowej.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.

========================================