III RN 98/00

Wyrok z dnia 18 maja 2001 r.

III RN 98/00

Podatek dochodowy od osób fizycznych pobrany w formie ryczałtu w la-

tach 1993-1996 od członków spółdzielni pracy będącej zakładem pracy chro-

nionej z przychodu uzyskanego z tytułu oprocentowania udziałów członkow-

skich nie podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Nie-

pełnosprawnych i zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Andrzej Wasilewski, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2001 r. sprawy ze skargi

Spółdzielni Inwalidów „P.” w W. na decyzję Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 5 paździer-

nika 1998 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na skutek

rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Ad-

ministracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 28 września 1999 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e

W zaskarżonym przez Ministra Sprawiedliwości wyroku Naczelnego Sądu

Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu przyjęte zostały następują-

ce ustalenia.

Spółdzielnia Inwalidów „P.” w W. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o zwrot

podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 227.978 zł, którą w latach 1993-

1996 pobrała z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej członków Spółdzielni i przeka-

zała Urzędowi Skarbowemu. Spółdzielnia twierdziła, że jako zakład pracy chronionej

zaliczki na podatek dochodowy powinna przekazać, zgodnie z treścią art. 38 ust. 2

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na fundusze rehabilitacji zawo-

dowej osób niepełnosprawnych, a nie na rachunek Urzędu Skarbowego. Tymczasem

składała deklaracje, w których wypłaconą członkom spółdzielni należność określiła

2

jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast podatek jako

formę zryczałtowaną. Urząd Skarbowy w W. decyzją z 8 lipca 1998 r. odmówił zwrotu

wyżej wymienionej kwoty twierdząc, że udział w nadwyżce bilansowej w postaci

oprocentowania udziałów członkowskich nie jest wynagrodzeniem ze spółdzielczego

stosunku pracy i jako taki nie podlega trybowi określonemu w art. 38 ust. 2 ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni Inwalidów „P.” w W., Izba Skarbowa w

Z.G. decyzją z 5 października 1998 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Izba

Skarbowa, podobnie jak Urząd Skarbowy stwierdziła, że Spółdzielnia przy podziale

nadwyżki bilansowej za lata 1992-1995 przeznaczyła jej część na oprocentowanie

udziałów członkowskich i pobrała z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy w

wysokości 20%, należny od udziału w zyskach Spółdzielni, nie związanych z wyna-

grodzeniem. W świetle art. 183 § 1 Prawa spółdzielczego, wynagrodzenie członka

spółdzielni składa się z wynagrodzenia bieżącego i odpowiedniego do wkładu pracy

udziału w części nadwyżki bilansowej. Do tej części nadwyżki ma zastosowanie art.

31 ust. 1 ustawy. Natomiast część przeznaczona do podziału bez uwzględnienia

wkładu pracy członków, to jest przypisana w formie oprocentowania do udziałów,

jako nie mająca związku z wkładem pracy członka spółdzielni, jest przychodem z

tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, podlegającym opodatkowaniu według zasad

szczególnych, określonych w art. 30 ustawy, to jest w sposób zryczałtowany. Skoro

art. 31 nakłada na zakład pracy jako płatnika obowiązek poboru wyłącznie zaliczek, a

art. 38 ust. 2 mówi o sposobie przekazywania tych zaliczek, to w sprawie

przekazywania podatku zryczałtowanego powołane przepisy nie mogą być stosowa-

ne. Do ryczałtu stosuje się zasady wyrażone w art. 42 ustawy w związku z art. 41, a

one nie przewidują odmiennego trybu dla zakładów pracy chronionej.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 5 października 1998 r.

Spółdzielnia Inwalidów „P.” w W. wniosła o uchylenie decyzji organów skarbowych

obu instancji. Skarga oparta jest na zarzucie naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy przez

przyjęcie, że zaliczki od dochodów członków spółdzielni będącej zakładem pracy

chronionej, w tym dochodów z tytułu podziału nadwyżki bilansowej w formie opro-

centowania udziałów członkowskich, winny być przekazywane na rachunek Urzędu,

a nie na fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z.G. wniosła o oddalenie skargi.

3

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z

dnia 28 września 1999 r., uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji. Powo-

łując się na wyrok Sądu Najwyższego z 7 sierpnia 1996 r., III ARN 25/96 NSA,

stwierdził, że także udział w części nadwyżki bilansowej podlega zaliczkowemu try-

bowi poboru podatku, gdyż zaliczki pobiera się również od innych dochodów, a za

takie, zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy, uważa się wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce

bilansowej. Zatem zarówno wynagrodzenie ze spółdzielczego stosunku pracy, wy-

płata z tytułu nadwyżki bilansowej jak i oprocentowanie tej nadwyżki winny skutko-

wać obliczeniem przez zakład pracy i pobraniem zaliczki. Obowiązek ten odnosi się

zarówno do dochodów zależnych od wkładu pracy jak i niezależnych od wkładu

pracy (część nadwyżki bilansowej w postaci przypisania oprocentowania do tych

udziałów). Przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

zobowiązuje płatników będących zakładami pracy chronionej do przekazania na wy-

mienione w nim fundusze kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy nieza-

leżnie od tego, czy zostały one obliczone od dochodu ze spółdzielczego stosunku

pracy, czy też z tytułu udziału w części nadwyżki bilansowej i oprocentowania tej

nadwyżki nie stanowiących wynagrodzenia za pracę. W konsekwencji NSA uznał, że

skoro Spółdzielnia wpłaciła należność na rzecz Urzędu Skarbowego, może żądać jej

zwrotu jako podatku nienależnego w trybie art. 29 ust. 1 ustawy z 10 grudnia 1980 r.

o zobowiązaniach podatkowych.

Minister Sprawiedliwości powyższemu wyrokowi zarzucił rażące naruszenie

art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym

Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 38 ust. 2,

art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i na podstawie art. 57 ust. 2

ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o uchylenie zaskarżonego

wyroku i oddalenie skargi.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej przedstawiono następującą argumen-

tację. Powołane w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu Najwyższego dotyczy zry-

czałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób

prawnych za 1992 r. Tymczasem zaskarżony wyrok dotyczy podatku za lata 1993-

1996, a stan prawny uległ zmianie. W szczególności od 1 stycznia 1993 r., zgodnie z

art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących

zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 127) nie ist-

4

nieje ust. 2 art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza,

że Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na przepis, który nie obowiązywał w

dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Art. 183 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz.U. Nr

30, poz. 210 ze zm., jednolity tekst: Dz.U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288) brzmiał: „Za

pracę w spółdzielni członek spółdzielni otrzymuje wynagrodzenie, na które składa się

wynagrodzenie bieżące i odpowiedni do wkładu pracy udział w części nadwyżki bi-

lansowej przeznaczonej do podziału między członków”. Od dnia 26 września 1994 r.

przepis ten brzmi: „Za pracę w spółdzielni członek spółdzielni otrzymuje wynagro-

dzenie, na które składa się wynagrodzenie bieżące i udział w części nadwyżki bilan-

sowej przeznaczonej do podziału między członków zgodnie z zasadami ustalonymi w

statucie (§ 1). Wynagrodzenie bieżące członka i jego udział w nadwyżce bilansowej

korzystają z ochrony, jaką prawo zapewnia wynagrodzeniu pracownika (§ 2)”. Ten

ostatni przepis nie ma zastosowania do udziału w nadwyżce bilansowej w formie

przypisania oprocentowania do tych udziałów, jako nie mającego związku z wkładem

pracy członka spółdzielni. Z kolei art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. i 1994 r. wskazywał, że

płatnicy mający status zakładu pracy chronionej przekazują kwoty pobranych zali-

czek na podatek dochodowy na fundusze określone tym przepisem. Natomiast we-

dług przepisu obowiązującego od 1 stycznia 1995 r. płatnicy będący zakładami pracy

chronionej przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów

określonych w art. 12 na fundusze określone w tym przepisie, tzn. 10% na

Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i 90% na zakładowy

fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z art. 12 powołanej ustawy wynika co

zalicza się do przychodów ze spółdzielczego stosunku pracy. W stosunku do tych

przychodów mają zastosowanie przepisy o pobieraniu zaliczek przez płatników (art.

31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Ministra Sprawiedliwości udział w nadwyżce bilansowej w postaci

oprocentowania udziałów członkowskich nie będąc wynagrodzeniem ze spółdziel-

czego stosunku pracy, nie jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Jest

to bowiem część nadwyżki bilansowej przeznaczona do podziału bez uwzględnienia

wkładu pracy członków, tj. przypisana w formie oprocentowania do udziałów. Tym

samym art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o

pobieraniu zaliczek z wynagrodzenia ze spółdzielczego stosunku pracy nie może

5

mieć zastosowania. Część nadwyżki bilansowej przeznaczona do podziału bez

uwzględnienia wkładu pracy członków, tj. przypisana w formie oprocentowania do

udziałów, jako nie mająca związku z wkładem pracy członka spółdzielni jest przycho-

dem z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, podlegającym opodatkowaniu według

zasad szczególnych określonych w art. 30 ustawy, tj. w sposób zryczałtowany. Ry-

czałt to uproszczone i szczególne zasady opodatkowania. Oznacza to, że ryczałt ma

pierwszeństwo przed opodatkowaniem na zasadach ogólnych w myśl reguły lex spe-

cialis derogat legi generali. Nawet więc, gdyby istniały zasady obliczenia zaliczek dla

wypłat z tytułu oprocentowania udziałów, to zasady te musiałyby ustąpić ryczałtowi.

W konsekwencji powyższych przesłanek stwierdza się w rewizji nadzwyczajnej, że

do ryczałtu mają zastosowanie zasady wyrażone w art. 42 w związku z art. 41

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie przewidują odmienne-

go trybu dla zakładów pracy chronionej. Podatek w formie ryczałtu nie może być od-

prowadzony w ten sam sposób jak zaliczki na podatek dochodowy. Wysokość zalicz-

ki uzależniona jest bowiem od wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w

roku podatkowym, a po zakończeniu roku dochód ten należy wykazać w zeznaniu

rocznym. Natomiast gdyby przyjąć rozstrzygnięcie Sądu orzekającego w tej sprawie,

to członkowie Spółdzielni z tytułu oprocentowania udziałów członkowskich uiściliby

tylko jednorazowo podatek w wysokości 20%, a to stanowiłoby naruszenie zasady

równego traktowania podatników.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Przy niekontrowersyjnych w toku wszystkich stadiów postępowania (także

administracyjnego) okolicznościach faktycznych, przedmiotem sporu wykładnia art.

31 i art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fi-

zycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Chodzi o kwalifika-

cję prawną - w kontekście zakresu wskazanych przepisów - przychodów, które w

latach 1993-1996 uzyskali członkowie spółdzielni będącej zakładem pracy chronionej

z tytułu oprocentowania ich udziałów członkowskich. Spółdzielnia działając jako

płatnik pobrała ten podatek na zasadach ryczałtu określonego w art. 30 ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych i wpłaciła do Urzędu Skarbowego. Za-

gadnienie prawne wynikające z rewizji nadzwyczajnej dotyczy kontrowersyjnej oceny

co do podstawy prawnej przekazania podatku. Według zaskarżonego wyroku poda-

6

tek ten, chociaż jego źródłem jest udział członków spółdzielni w zysku spółdzielni

(odpowiedniej do tego części nadwyżki bilansowej) i chociaż pobrany został na wyo-

drębnionej zasadzie ryczałtu, to jednak mieści się w zakresie art. 38 ust. 2 ustawy,

gdyż został pobrany zaliczkowo przez płatnika i w konsekwencji podlegał na podsta-

wie tego przepisu, przekazaniu na rzecz określonych funduszów (w 10% na Pań-

stwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i w 90% na zakładowy fun-

dusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych). Natomiast według stanowiska rewizji

nadzwyczajnej, w okresie objętym sporem, przekazaniu na fundusze określone w art.

38 ust. 2 ustawy, nie podlegał pobrany na zasadzie ryczałtu podatek, którego źród-

łem był niezwiązany z wynagrodzeniem za pracę przychód z tytułu udziału w zyskach

spółdzielni (oprocentowania udziałów członkowskich przez podział przeznaczonej na

to części nadwyżki bilansowej).

Sąd Najwyższy w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowi-

sko rewizji nadzwyczajnej uznając, że zostało ono przekonująco uzasadnione.

Oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej w spółdziel-

niach należące do kapitałowych źródeł dochodu (por. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17

ustawy pomimo zmian tego przepisu) w całym spornym okresie podlegało ryczałto-

wej formie opodatkowania. Podatek ten pomimo zmian w dotyczącym go przepisie

(art. 30) miał nie tylko odrębną i szczególną formę, ale też – co należy podkreślić –

nie podlegał łączeniu z dochodami z innych źródeł przychodów. Z tych więc przede

wszystkim powodów należy zgodzić się z Ministrem Sprawiedliwości, iż przepisy

określające ten podatek i jego pobieranie w formie ryczałtu stanowiły regulację od-

rębną i szczególną w stosunku do regulacji dotyczącej „zaliczek na podatek”, okre-

ślonej w art. 38 ust. 2 ustawy. Kwestia ta – należy uznać, że w tym zakresie bez

zmiany normatywnej – została sprecyzowana w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku do-

chodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1995

r., określającym już jednoznacznie, że przekazaniu na rzecz wskazanych funduszów

podlegają: „kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określo-

nych w art. 12”, a więc z pominięciem przychodów z kapitałów pieniężnych, które są

określone w art. 17 ustawy.

Wreszcie stanowisko zaskarżonego wyroku pomija zmianę w treści art. 31

ustawy i wynikającą stąd dezaktualizację oceny prawnej wyroku Sądu Najwyższego

z dnia 7 sierpnia 1996 r., III ARN 25/96, dotyczącej tego przepisu w jego brzmieniu

7

aktualnym do poboru przez spółdzielnię zaliczek na podatek dochodowy w roku

1992.

Z powyższych względów uznając, że rewizja nadzwyczajna miała usprawied-

liwione podstawy i zasadny wniosek, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39315

KPC

orzekł jak w sentencji.

========================================