III RN 103/00

Wyrok z dnia 7 czerwca 2001 r.

III RN 103/00

Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie

art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ma charakter akcesoryjny

względem decyzji wydanej przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej

na podstawie tego samego przepisu, określającej „kwotę zwrotu w prawidłowej

wysokości”, a w konsekwencji termin przedawnienia jej wydania wynosi pięć

lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towa-

rów i usług (art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podat-

kowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.).

Przewodniczący SSN: Andrzej Wasilewski (autor uzasadnienia), Sędziowie

SN: Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2001 r. sprawy ze skargi

„W.” Spółki z o.o. w J.Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 1998 r. [...]

w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na skutek

rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] od wyroku

Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia

24 listopada1999 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w J.Z. decyzją z dnia 9 września 1997 r., wydaną na podsta-

wie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych

(jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 i art. 19

ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określił Spółce z o. o. „W.” w J.Z. wyso-

kość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1993 r. Równo-

2

cześnie, drugą decyzją z dnia 9 września 1997 r. Urząd Skarbowy w J.Z., wydaną na

podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 27 ust. 6

ustawy o podatku od towarów i usług i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r.

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o

zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz.U. Nr 137, poz. 640), ustalił Spółce z o. o. „W.”

w J.Z. tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za

miesiąc listopad 1993 r. W uzasadnieniu tej ostatniej decyzji Urząd Skarbowy stwier-

dził, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i

usług nastąpiło z tej przyczyny, że Spółka z o. o. „W.” naruszyła swe obowiązki ewi-

dencyjne wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ

wymienione w tej decyzji faktury z miesiąca grudnia 1993 r. ujęła w ewidencji zakupu

dotyczącej miesiąca listopada 1993 r. Rozpoznając odwołanie Spółki z o. o. „W.” od

powyższych decyzji, Izba Skarbowa w K. dwiema decyzjami z dnia 28 marca 1997 r.

utrzymała w mocy obie decyzje Urzędu Skarbowego w J.Z. - zarówno decyzję

określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za

miesiąc listopad 1993 r., jak i decyzję ustalającą tzw. dodatkowe zobowiązanie po-

datkowe w podatku od towarów i usług za ten sam miesiąc.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem

z dnia 24 listopada 1999 r. [...] oddalił skargę Spółki z o. o. „W.” na decyzję Izby

Skarbowej w K. z dnia 28 marca 1997 r. ustalającą tzw. dodatkowe zobowiązanie

podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1993 r. W uzasadnieniu

tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do art. 27 ust. 4

ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani (z wyjątkiem określo-

nym w art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, który jednak nie dotyczył skarżącej Spółki

z o. o. „W.”) do prowadzenia ewidencji zgodnej z wymaganiami tej ustawy (między

innymi z jej art. 19 ust. 3), a naruszenie tego obowiązku, które w danym wypadku

polegało na ujęciu przez podatnika w ewidencji za miesiąc listopad 1993 r. faktur

otrzymanych przez niego w miesiącu grudniu 1993 r., stanowiło podstawę dla zasto-

sowania przez organy podatkowe wobec skarżącej konsekwencji prawnych - sankcji,

które w chwili dokonywania przez nią przedmiotowego odliczenia określone były w

ówcześnie obowiązującym art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jakkolwiek przepis art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ulegał następ-

nie zmianom, to jednak w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo

zastosowały wobec skarżącej sankcję, która w chwili podejmowania przedmiotowej

3

decyzji w sprawie ustalenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego określona

była w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym

temu przepisowi przez art. 3 ust. 1 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od

towarów i usług).

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 15 czerwca 2000

r. wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Adminis-

tracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 24 listopada 1999 r. zarzu-

cając rażące naruszenie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w

jego pierwotnym brzmieniu) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach po-

datkowych oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie

Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), a w konsekwencji na podstawie

art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie

sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Ka-

towicach do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podnie-

siono w szczególności, że skoro - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach

podatkowych - nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiąza-

nia podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek

podatkowy, upłynęły trzy lata, to należy przyjąć, iż ten sam okres przedawnienia

dotyczy także decyzji wydawanych na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od

towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną ustawą z dnia

21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej - Dz.U. Nr 137, poz. 640), bowiem:

„Brzmienie tego przepisu wyraźnie wskazuje, iż odnosi się on do decyzji ustalają-

cych, a taką jest niewątpliwie decyzja wydana na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2

ustawy o VAT. (...) Termin do wydania decyzji w sprawie niniejszej upłynął więc w

dniu 31 grudnia 1996 r.”.

W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną, Izba Skarbowa w K. wniosła o jej

oddalenie, podnosząc w szczególności, że trzyletni termin przedawnienia z art. 7 ust.

1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma zastosowania do zobowiązań po-

wstających z mocy prawa, a takim zobowiązaniem jest właśnie zobowiązanie podat-

kowe w podatku od towarów i usług. Natomiast sankcja w postaci ustalenia tzw. do-

datkowego zobowiązania podatkowego, o której mowa jest w art. 27 ust. 5 ustawy o

podatku od towarów i usług (wedle pierwotnego brzmienia tej ustawy), wiąże się

4

dopiero z faktem stwierdzenia naruszenia przez podatnika obowiązków określonych

przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna. Zaskarżonym wyrokiem Naczelnego

Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach oddalona została

skarga na decyzję organów podatkowych dotyczącą ustalenia tzw. dodatkowego zo-

bowiązania podatkowego, która wydana została na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o

zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towa-

rów i usług oraz art.3 ust. 1 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów

i usług, jakkolwiek wydanie tej decyzji było konsekwencją naruszenia przez skarżącą

obowiązków prawnych w zakresie prowadzenia ewidencji w zakresie podatku od to-

warów i usług (art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) w odniesieniu do

zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1993

r. Bowiem z dniem 1 stycznia 1997 r. weszły w życie (art. 5 ustawy z 1996 r. o zmia-

nie ustawy o podatku od towarów i usług): po pierwsze - art. 1 pkt 18 lit. a oraz lit. b

ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, mocą którego pier-

wotnie obowiązujący art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług zastąpiony

został obecnie obowiązującym brzmieniem art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od

towarów i usług; po drugie – art. 3 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od

towarów i usług, który stanowi, że: „ 1. Jeżeli urząd skarbowy lub organ kontroli skar-

bowej kontrolujący czynności podatnika za okres poprzedzający wejście w życie ni-

niejszej ustawy stwierdzi, że podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4

ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), stosuje się prze-

pisy art. 27 ust. 5 i 6 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą”, przy czym: „2. Przepis

ust. 1 stosuje się także do postępowań wszczętych i nie zakończonych decyzją

ostateczną do dnia 31 grudnia 1996 r.”. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie w

rewizji nadzwyczajnej nietrafnie podniesiony został zarzut rażącego naruszenia art.

27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który w tej wersji obowiązywał

do dnia 31 grudnia 1996 r., a z mocy powołanego wyżej art. 3 ustawy z 1996 r. o

zmianie ustawy o podatku od towarów i usług nie miał zastosowania w niniejszej

sprawie.

5

Art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu ustalonym w

art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług,

które obowiązywało zarówno w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w chwili

obecnej) stanowi, że: „W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podat-

kowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą

od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę

zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w

wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. (...)”. Ponieważ w art. 27 ust. 6

ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o tym, że „urząd skarbowy lub organ

kontroli skarbowej (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe”, w rewizji nad-

zwyczajnej podniesiony został zarzut, że w danym wypadku chodzi o „ustalenie wy-

sokości zobowiązania podatkowego” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiąza-

niach podatkowych (o tzw. decyzję podatkową ustalającą), która stosownie do tego

przepisu – nie może zostać wydana „jeżeli do końca roku podatkowego, w którym

powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata”. W opinii rewizji nadzwyczajnej ozna-

cza to, że skoro w rozpoznawanej sprawie decyzja urzędu skarbowego ustalająca

tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczy zo-

bowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z miesiąca listopada 1993 r.,

to trzyletni termin przedawnienia dla jej wydania upłynął w danym wypadku z dniem

31 grudnia 1996 r. i po tej dacie wydanie tej decyzji było już niedopuszczalne.

Prezentowana w rewizji nadzwyczajnej interpretacja art. 27 ust. 6 ustawy o

podatku od towarów i usług jest bezzasadna z następujących przyczyn:

Po pierwsze – dyspozycja art. 27 ust. 6 (analogicznie także art. 27 ust. 5)

ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazuje na to, że tzw. ustalenie do-

datkowego zobowiązania podatkowego stanowi konsekwencję prawną (sankcję) jaka

powinna być zastosowana wobec podatnika w wypadku, gdy organ podatkowy

stwierdzi, iż „podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy

podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej”. W konsekwen-

cji, kwota tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana jest zawsze w od-

powiedniej proporcji (stosunku) do kwoty stwierdzonego zawyżenia - „w wysokości

odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia”. Oznacza to, że w wypadku tzw. ustalenia

dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o po-

datku od towarów i usług chodzi w istocie o rodzaj tzw. akcesoryjnego (dodatkowe-

go) zobowiązania podatkowego, które aktualizuje się dopiero z chwilą stwierdzenia

6

przez organ podatkowy, że w konkretnym wypadku podatnik w złożonej deklaracji

wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od

kwoty należnej. Tym samym, wydana na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku

od towarów i usług decyzja określająca „kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości”

stanowi zawsze niezbędną materialnoprawną przesłankę, która warunkuje zarówno

dopuszczalność podjęcia, jak treść decyzji, na podstawie której właściwy organ

„ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe”.

Po drugie - z punktu widzenia określenia biegu terminu przedawnienia zobo-

wiązania podatkowego w wypadku tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego

ustalonego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozwa-

żenia wymagają następujące poglądy prawne:

Przedstawiony w rewizji nadzwyczajnej pogląd, wedle którego w wypadku tzw.

ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6

ustawy o podatku od towarów i usług (dawniej art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy) chodzi o

tzw. decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o

zobowiązaniach podatkowych, a trzyletni termin przedawnienia do wydania tej de-

cyzji należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podat-

kowy. W kontekście rozpoznawanej sprawy, w opinii rewizji nadzwyczajnej oznacza-

łoby to, że wydanie decyzji o ustalającej tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe

wobec skarżącego było dopuszczalne jedynie do dnia 31 grudnia 1996 r., bowiem

było konsekwencją faktu naruszenia przez skarżącego podatnika jego obowiązków w

zakresie ewidencji podatkowej w podatku od towarów i usług, które powstały w roku

podatkowym 1993 – dotyczyły miesiąca listopada 1993 r. Powyższy pogląd prawny

nie jest możliwy do zaakceptowania jeśli zważyć, że prowadził by w konsekwencji do

wniosków oczywiście sprzecznych z literalnym brzmieniem art. 27 ust. 6 ustawy o

podatku od towarów i usług oraz z założoną przez ustawodawcę funkcją tzw. dodat-

kowego zobowiązania podatkowego, jako podatku „akcesoryjnego” (dodatkowego)

względem podstawowego zobowiązania podatkowego. Należy mieć bowiem na

uwadze okoliczność, że zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i

usług, w każdym wypadku stwierdzenia, że podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy

podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ podatko-

wy obowiązany jest do wydania dwóch ściśle ze sobą powiązanych, zarówno w sen-

sie formalnym (wskazuje na to także użyty w tym kontekście spójnik „oraz”, stano-

wiący językowy równoważnik spójnika „i”), jak i funkcjonalnym, decyzji podatkowych:

7

- tzw. decyzji określającej „kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości” (chodzi o kwotę

podatku podstawowego), czyli niewątpliwie tzw. decyzji określającej zobowiązanie

podatkowe, dla wydania której termin przedawnienia wynosi pięć lat (art. 30 ust. 1

ustawy o zobowiązaniach podatkowych);

- „oraz” (i), czyli równocześnie tzw. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie po-

datkowe; przy czym, potraktowanie tej ostatniej decyzji jako tzw. decyzji ustalającej i

zarazem „akcesoryjnej” względem decyzji dotyczącej tzw. podstawowego zobowią-

zania podatkowego, dla której (z tej właśnie przyczyny) trzyletni termin przedawnie-

nia do jej wydania należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym powstał obo-

wiązek podatkowy (art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), musiałby

oznaczać, że decyzja dotycząca tzw. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatko-

wego (art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) może zostać wydana jedy-

nie w wypadku, gdy tzw. decyzja określająca, w nawiązaniu do której ustala się prze-

cież kwotę tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego (30 % kwoty zawyżenia,

określonej w tzw. decyzji określającej), zostanie wydana przed upływem tego trzylet-

niego terminu, i to pomimo, że termin przedawnienia do wydania tzw. decyzji okre-

ślającej wynosi pięć lat (art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych).

Z kolei pogląd prawny, wedle którego tzw. decyzja ustalająca dodatkowe zo-

bowiązanie podatkowe, jakkolwiek formalnie i funkcjonalnie ma charakter decyzji „ak-

cesoryjnej” (dodatkowej) względem tzw. decyzji określającej zobowiązanie podatko-

we, to jednak z punktu widzenia obowiązującego terminu przedawnienia miałaby być

traktowana jak rodzaj „autonomicznej” decyzji ustalającej, jest nie do przyjęcia z tej

przyczyny, że musiałby prowadzić do wniosku, iż trzyletni termin przedawnienia (z

art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) do wydania na podstawie art. 27

ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług tzw. decyzji ustalającej dodatkowe zobo-

wiązanie podatkowe należy liczyć dopiero od końca roku podatkowego, w którym

wydana została na podstawie tego samego przepisu tzw. decyzja określająca zobo-

wiązanie podatkowe, co w skrajnym przypadku (jeżeli tzw. decyzja określająca zo-

bowiązanie podatkowe zostałaby wydana w ostatnim dniu pięcioletniego terminu

przedawnienia do jej wydania) oznaczałoby, że tzw. decyzja ustalająca dodatkowe

zobowiązanie podatkowe może zostać wydana nawet w okresie do ośmiu lat od

końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku „podstawowe-

go” (art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych).

8

W tej sytuacji, wobec odrzucenia dwóch uprzednio omówionych propozycji

interpretacyjnych, jako sprzecznych z prawem, należy stanąć na stanowisku, że

jedyna oraz w pełni zgodna z przepisami art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o zobo-

wiązaniach podatkowych interpretacja art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i

usług musi opierać się na dwóch następujących założeniach:

- należy przyjąć, że – zgodnie z intencją ustawodawcy – tzw. decyzja ustalająca do-

datkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter „ak-

cesoryjny” względem wydawanej na podstawie tego samego przepisu ustawowego

tzw. decyzji określającej kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości;

- w konsekwencji, termin przedawnienia do wydania obu wyżej wymienionych decy-

zji, w tym także do wydania tzw. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podat-

kowe (art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług), wynosi pięć lat, liczonych

od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku „podstawo-

wego” (art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych).

Przedstawiona analiza prawna prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej

sprawie zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie narusza prawa,

a zarzuty rewizji nadzwyczajnej okazały się oczywiście bezzasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art.39312

KPC w

związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania

cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i

Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,

ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw

(Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

========================================