III RN 131/00

Wyrok z dnia 29 sierpnia 2001 r.

III RN 131/00

Organy skarbowe powinny stosować sankcję łagodniejszą przewidzianą

w art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowią-

zującym w dniu orzekania, nie zaś sankcję surowszą określoną w tym przepisie

w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., gdyż ustawa z dnia

21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o po-

datku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz.U. Nr 137, poz. 640)

nie zawiera przepisów przejściowych.

Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Katarzyna Gonera, Andrzej Kijowski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2001 r. sprawy ze skargi

„E.-P.” Holding S.A. w Z.G. na decyzję Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 30 kwietnia

1998 r. [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące

marzec - grudzień 1995 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa

Sądu Najwyższego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warsza-

wie-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 1999 r. [....]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-

nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z.G. dziesię-

cioma decyzjami z dnia 28 listopada 1997 r. określił Spółce Akcyjnej „E.-P.” Holding

w Z.G. podatek od towarów i usług za miesiące marzec - grudzień 1995 r. W uza-

sadnieniu tych decyzji stwierdzono między innymi, że podatnik bezzasadnie obniżył

podatek należny za poszczególne wyżej wskazane miesiące. Spółka nie dopełniła

bowiem obowiązku wynikającego z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z

2

dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 65, poz. 278) w związku

z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). „E.-P.” Sp. z o.o. w okresie od 1

stycznia 1994 r. do 30 września 1994 r. uzyskała obrót z prowadzonej działalności w

wysokości przekraczającej 20 mld starych złotych. W związku z tym zgodnie z § 1

ust. 1 i 2 rozporządzenia i art. 52 ustawy Spółka była obowiązana rozpocząć od dnia

1 marca 1995 r. prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu

kas rejestrujących. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że w dniu 1 marca 1995 r.

„E.-P.” Sp. z o.o. przekształciła się w Spółkę Akcyjną „E.-P.” Holding w Z.G. przej-

mując należności i zobowiązania oraz numer identyfikacyjny NIP „E.-P.” Sp. z o.o.

Izba Skarbowa w Z.G. dziesięcioma decyzjami z dnia 30 kwietnia 1998 r.

utrzymała w mocy zaskarżone odwołaniem podatnika powyższe decyzje organu

skarbowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie uznał za zasadną argumen-

tację podatnika, jakoby z dniem powstania Spółki Akcyjnej nie była ona podmiotem

obowiązanym do ewidencjonowania obrotu i podatku przy pomocy kas rejestrują-

cych, zaś fakt zamknięcia na koniec lutego 1995 r. ksiąg podatkowych Spółki z ogra-

niczoną odpowiedzialnością nie ma, w ocenie Izby Skarbowej, istotnego znaczenia w

sprawie. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił, że za dziesięć miesięcy 1995

r. Spółka Akcyjna zaniżyła podatek należny i zawyżyła podatek naliczony. Tym sa-

mym, skoro Spółka Akcyjna jako przekształcona forma organizacyjna Spółki z ogra-

niczoną odpowiedzialnością i kontynuator jej praw i obowiązków, nie zainstalowała

kas rejestrujących, to w świetle przepisu art. 29 ust. 2 ustawy nie mogła skutecznie

odliczyć podatku naliczonego od podatku należnego.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z

dnia 2 grudnia 1999 r. [...] oddalił skargi podatnika na decyzje Izby Skarbowej w P. z

dnia 30 kwietnia 1998 r. Sąd ocenił tryb i zasady przekształcenia spółki z ograniczo-

ną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną i stwierdził, że „E.-P.” Sp. z o.o. nie uległa

likwidacji, lecz przekształceniu w „E.-P.-Holding” S.A., która w świetle art. 9 ustawy

nie była nowym podatnikiem, lecz kontynuatorem „E.-P.” Sp. z o.o. W związku z tym

z dniem zarejesxtrowania w dniu 1 marca 1995 r. „E.-P.-Holding” S.A. była obowią-

zana wprowadzić kasy rejestrujące w ilościach wskazanych w § 5 rozporządzenia z

dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących. Niewykonanie tego obowiązku do

końca 1995 r. spowodowało utratę przez skarżącą Spółkę prawa do obniżenia po-

datku należnego o kwotę podatku naliczonego.

3

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej od powyższego

wyroku zarzucił rażące naruszenie: 1. art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o

Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art.

156 § 1 pkt 2 KPA w związku z art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59 ustawy o Na-

czelnym Sądzie Administracyjnym, „ w kontekście art. 51 zd. 1 tej ostatniej ustawy,

wobec przejścia do porządku nad faktem, iż w dniu 28 listopada 1997 r., to jest w

dniu wydania dziesięciu decyzji przez organ pierwszej instancji, nie obowiązywał za-

stosowany w sprawie przepis pozbawiający podatnika prawa do pomniejszenia po-

datku należnego o podatek naliczony o 100%, a to ze względu na treść art. 29 ust. 2

ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., a także w

związku z tym, iż w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z dnia 9 listopada

1998 r. okoliczność zastosowania w sprawie nie obowiązującego przepisu prawa

materialnego była podnoszona, a sąd administracyjny do tego zarzutu się nie usto-

sunkował”, 2. art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i

usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu ustalo-

nym przez art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podat-

ku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno-skarbo-

wej (Dz.U. Nr 137, poz. 640 ze zm.) w związku z art. 5 „ w kontekście art. 3 ust. 1 i 2

tej ostatniej ustawy, wobec braku ustalenia, iż w sprawie mógł mieć zastosowanie

jedynie – korzystniejszy dla podatnika – ww. art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu

obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., a nie w brzmieniu obowiązującym przed

tą datą”. Wskazując na powyższe podstawy Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego

wniósł o „zmianę przedmiotowego wyroku NSA w Warszawie OZ w Poznaniu i

stwierdzenie nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 30 kwietnia 1998

r. i utrzymanych nimi w mocy decyzji z dnia 28 listopada 1997 r. Inspektora Kontroli

Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z.G.”

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy. W rozpoznawanej

sprawie jest sporne, czy w odniesieniu do podatnika, który nie dopełnił wynikającego

z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należ-

nego przy zastosowaniu kas rejestrujących i nie zainstalował kas rejestrujących w

4

ilościach i terminie określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 maja

1994 r. w sprawie kas rejestrujących, należy stosować przepis art. 29 ust. 2 ustawy w

brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., czy przepis ustawy w

brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie

ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy

karno-skarbowej. Powyższa wątpliwość powstała na tle stanu faktycznego rozpoz-

nawanej sprawy, który jest niesporny. Podatnik z naruszeniem obowiązku wynikają-

cego z art. 29 ust. 1 ustawy w związku z § 1 ust. 1 i 2 oraz § 5 ust. 1 i 2 rozporzą-

dzenia nie rozpoczął ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas

rejestrujących w terminie od dnia 1 marca 1995 r., co stanowiło podstawę faktyczną

decyzji organu kontroli skarbowej wydanej w dniu 28 listopada 1997 r. Powstaje w

związku z tym wątpliwość ogólniejszej natury, a mianowicie czy w odniesieniu do

stanów faktycznych doniosłych dla powstania obowiązku podatkowego stosuje się

przepisy podatkowe obowiązujące w dacie powstania ( okresie istnienia) tych stanów

faktycznych, czy też przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji podatkowej

opartej na takiej podstawie faktycznej.

Przed dniem 1 stycznia 1997 r. przepis art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy miał nas-

tępujące brzmienie: „Podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i

gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej

są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zas-

tosowaniu kas rejestrujących” (ust. 1). „Podatnicy naruszający obowiązek określony

w ust. 1, do czasu zainstalowania kas rejestrujących, tracą prawo do obniżania po-

datku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług” (ust. 2).

Nowe brzmienie tego przepisu zostało ustalone przez art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 21

listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku ak-

cyzowym i o zmianie ustawy karno-skarbowej i w dniu wydania decyzji przez organy

skarbowe przepis ten miał treść następującą: „Podatnicy sprzedający towary i

świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób

fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych pro-

wadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych,

są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy za-

stosowaniu kas rejestrujących” (ust. 1). „Podatnicy naruszający obowiązek określony

w ust. 1, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy za-

stosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę

5

stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.”

W związku z tym należy zważyć, że po pierwsze – przepisy wcześniejsze i

przepisy późniejsze nie różnią się zasadniczo w ich części obejmującej hipotezę i

dyspozycję (art. 29 ust. 1 ustawy), z przepisów tych bowiem wynika jednoznaczny

obowiązek podatników świadczących usługi, w tym również w zakresie handlu i gas-

tronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, pro-

wadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejes-

trujących; po drugie – przepisy późniejsze są niewątpliwie korzystniejsze dla podatni-

ka naruszającego przepis art. 29 ust. 1 ustawy w tym znaczeniu, że według przepi-

sów późniejszych podatnik ten traci prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę

stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

podczas gdy pod rządem starych przepisów tracił prawo do obniżania podatku na-

leżnego o całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 29 ust.

1 ustawy), po trzecie - wzajemny stosunek między tymi przepisami nie może być

wyjaśniany w nawiązaniu do zasady lex posterior derogat legi priori, jak sądzi wno-

szący rewizję nadzwyczajną Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, bowiem paremia

ta wyraża regułę kolizyjną służącą usuwaniu sprzeczności przepisów obowiązują-

cych, gdy tymczasem nie ulega wątpliwości, że przepis art. 29 ust. 2 ustawy został z

dniem 1 stycznia 1997 r. zmieniony przez przepis art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 21 listo-

pada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzo-

wym i o zmianie ustawy karno-skarbowej i w dacie wydania decyzji przez organy po-

datkowe nie obowiązywał w dotychczasowym brzmieniu, lecz w brzmieniu ustalonym

tym ostatnio wymienionym przepisem, w każdym zaś razie we wskazanym okresie

przepisy te nie obowiązywały równocześnie.

Wyjaśnienia wymaga charakter prawny sankcji określonej w przepisie art. 29

ust. 2 ustawy. Należy przyjąć, że utrata przez podatnika prawa do obniżenia podatku

należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% (100%) podatku naliczonego przy

nabyciu towarów i usług jest sankcją podatkową o charakterze zbliżonym do sankcji

karnej, na co wskazuje represyjny cel wprowadzenia tej instytucji. Utrata przez po-

datnika powyższego prawa jest bowiem swoistą karą za naruszenie obowiązku okre-

ślonego w art. 29 ust. 1 ustawy, nie spełnia zaś żadnej z funkcji przypisywanej w piś-

miennictwie podatkom, w szczególności zaś funkcji stymulacyjnej i redystrybucyjnej.

Za takim charakterem sankcji przewidzianej w art. 29 ust. 2 ustawy przemawia także

to, iż sankcja ta nie wiąże się z przedmiotem opodatkowania, lecz z niezgodnym z

6

prawem zachowaniem się (czynami) podatnika.

W związku z wyżej naszkicowanym charakterem prawnym sankcji określonej

w art. 29 ust. 2 ustawy zasadny jest pogląd, że w sytuacji, gdy ustawa z dnia 21 lis-

topada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-

zowym i o zmianie ustawy karno-skarbowej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia

1997 r., nie zawiera przepisów przejściowych (międzyczasowych), to organy skarbo-

we powinny stosować sankcję łagodniejszą przewidzianą w art. 29 ust. 2 ustawy w

brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania przez organy skarbowe, nie zaś sankcję

surowszą określoną w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1

stycznia 1997 r.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.

========================================