III RN 145/00

Wyrok z dnia 9 listopada 2001 r.

III RN 145/00

Poczynienie w 1995 r. wydatków na zakup lokalu mieszkalnego w budyn-

ku, który nie był nowo wybudowanym budynkiem mieszkalnym, ale powstał w

wyniku przebudowy, nie stanowi podstawy zastosowania ulgi podatkowej

określonej w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.

416 ze zm.; obecnie jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Jerzy Kwaśniewski (autor uzasadnienia), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2001 r. sprawy ze skargi

Arkadiusza K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 1998 r. [...] w przed-

miocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995, na skutek rewizji nad-

zwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyj-

nego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 3 grudnia 1999 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym rewizją nadzwyczajną wyrokiem z dnia 3 grudnia 1999 r. Na-

czelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach na skutek skargi

Arkadiusza K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 1998 r. (utrzymującą

w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą podatek dochodowy za 1995

r. w kwocie 1119,50 zł) uchylił zaskarżoną decyzję.

Minister Sprawiedliwości zarzucił powyższemu wyrokowi rażące naruszenie

art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Admi-

nistracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d i ust.

6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedno-

2

lity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i na tej podstawie wniósł o uchyle-

nie powyższego wyroku i oddalenie skargi.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Podstawa rewizji nadzwyczajnej odnosi się przede wszystkim do zasadnicze-

go i decydującego o rozstrzygnięciu sprawy problemu prawnego dotyczącego inter-

pretacji art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d wymienionej wyżej ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych. Według tego przepisu, w jego adekwatnym do stanu faktycznego

rozpatrywanej sprawy brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1995 r., odliczeniu od

dochodu - w celu ustalenia podstawy obliczenia podatku - podlegały wydatki ponie-

sione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczone na: „za-

kup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim

budynku od gmin, a także od osób, które wybudowały ten budynek w wykonywaniu

działalności gospodarczej”. Skarżący na podstawie tego przepisu odliczył od swego

dochodu za 1995 r. kwotę 10.000 zł wydatkowaną w związku z zakupem mieszkania

od Państwowego Przedsiębiorstwa Remontów i Eksploatacji Domów „Ł.”. Sporny

problem powstał w związku z tym, że zakupiony lokal mieszkalny znajduje się w bu-

dynku wybudowanym w 1952 r. jako hotel pracowniczy przez „poprzednika prawne-

go”, natomiast kontrahent skarżącego w wyniku modernizacji i remontu przekształcił

ten hotel pracowniczy na budynek mieszkalny. W decyzjach organów podatkowych

pierwszej i drugiej instancji wyrażono pogląd, iż zakup lokalu mieszkalnego w budyn-

ku mieszkalnym, który uzyskał taki status nie na skutek budowy, lecz w następstwie

„przebudowy” innego budynku, nie stanowi podstawy zastosowania ulgi podatkowej

określonej w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-

nych. Odmienne stanowisko wyraża zaskarżony wyrok ze względu na przyjęte w nim

dyrektywy „wykładni celowościowej”. Jeżeli bowiem - stwierdza NSA - celem powoła-

nego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pienięż-

nych na powstawanie nowych mieszkań, to jest obojętne, czy lokal mieszkalny znaj-

duje się w budynku nowo wybudowanym od podstaw jako zupełnie nowy obiekt bu-

dowlany, czy też znajduje się w budynku, który dopiero wskutek przebudowy, adap-

tacji czy innych zabiegów architektoniczno-budowlanych stał się budynkiem miesz-

kalnym, zmieniając swoją dotychczasową funkcję. W rozpatrywanym przypadku cho-

3

dziło właśnie o taką sytuację poprzez przebudowę hotelu, w którym stworzono lokale

mieszkalne z kilku pokoi hotelowych, dodatkowo wyposażając je w łazienkę.

Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej opowiedział się za wyrażo-

nym w sprawie stanowiskiem organów podatkowych.

Sąd Najwyższy stwierdził, że Minister Sprawiedliwości zasadnie zarzucił za-

skarżonemu wyrokowi naruszenie wskazanego przepisu. Bardzo przekonująca - w

odniesieniu do niebudzącej zastrzeżeń zasady ustalonej w orzecznictwie - jest argu-

mentacja przeciwko preferowaniu wykładni celowościowej jako metody wyjaśnienia

norm prawa podatkowego. Przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze

silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa,

która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodo-

wania ustanowionej normy. Brzmienie przepisu jest najbardziej pewnym, poddającym

się obiektywnej weryfikacji, a równocześnie dostępnym powszechnemu zrozumieniu,

przedmiotem analizy interpretacyjnej. Nie należy, szczególnie w obrębie przepisów

podatkowych, odstępować od wyjaśniania przepisów prawnych zgodnie ze

znaczeniem (treścią) użytych w tych przepisach zwrotów. Słowa (język) są bowiem

dość oczywistym sposobem, z jednej strony, wyrażenia normy prawnej przez

uprawniony do tego organ, a z drugiej, mają stanowić pewną podstawę zrozumienia

treści normy prawnej przez jej adresatów.

W zaskarżonym wyroku, wyraźnie w opozycji do tekstu interpretowanego

przepisu, NSA oparł się na wykładni celowościowej. Niezależnie od zasadniczego

zastrzeżenia co do przyjętego w zaskarżonym wyroku priorytetu metody celowościo-

wej nad językową istotne wydają się zastrzeżenia bardziej szczegółowe. Budzi wąt-

pliwość to, czy z przepisu określającego bardzo skonkretyzowane warunki uzyskania

przywileju podatkowego powinno się dedukować ogólnie określony cel - w tym wy-

padku preferowanie budowy budynków mieszkalnych. W każdym razie nasuwa za-

strzeżenie rozszerzenie skonkretyzowanego przywileju podatkowego w procesie sto-

sowania prawa przez obejmowanie tym przywilejem, przypadków nie wymienionych

w przepisie, a tylko analogicznych ze względu na ogólnie ujęte dyrektywy celowo-

ściowe. Oderwanie się od ścisłego reżimu wykładni językowej prowadzi - jak w roz-

patrywanej sprawie - do rozszerzenia przywileju, a więc do rozszerzenia stanu rze-

czy wyjątkowego, będącego szczególnym odstępstwem od zasad powszechności i

równości podatku. Natomiast na gruncie wykładni językowej nie powinno nasuwać

wątpliwości to, że jeżeli przedmiotowy przywilej podatkowy został przez ustawodaw-

4

cę skonkretyzowany do budynków mieszkalnych nowo wybudowanych, to znaczy, że

poza zakresem tej regulacji pozostają budynki mieszkalne nie będące „nowo wybu-

dowanymi”, np. budynki dawno wybudowane, ale poddane modernizacji (przebudo-

wie). „Obserwacja” użytego w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych zwrotu: „nowo wybudowanego budynku mieszkalnego” w kontek-

ście historycznym i w kontekście systemowym, pozwala stwierdzić, że z całą pewno-

ścią chodziło o odróżnienie takiego przedmiotu regulacji w szczególności od budyn-

ków mieszkalnych nie będących nowo wybudowanymi, ale budynkami poddanymi

remontowi, przebudowie czy modernizacji. Już bowiem tylko w obrębie zwolnień po-

datkowych dotyczących wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podatnika

(art. 26 ust. 5) zostały wyraźnie sprecyzowane sytuacje, w których znaczenie może

mieć: „przebudowa”, „przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne”,

„wykończenie lokalu mieszkalnego” (por. lit. f wskazanego przepisu); remont i mo-

dernizacja budynku mieszkalnego” (por. lit. g wskazanego przepisu). Ponadto precy-

zujące przedmiotowe zwolnienie określenie „nowo wybudowanego budynku miesz-

kalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku” zostało wyraźnie dodane w sto-

sunku do poprzedniego brzmienia przepisu na skutek jego nowelizacji wynikającej z

ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady

opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25).

Już w świetle zasadności omówionej wyżej podstawy rewizji nadzwyczajnej

uzasadniony był jej wniosek zmierzający do uchylenia zaskarżonego wyroku i odda-

lenia skargi. Niezależnie od tego zasadnie zarzucono w rewizji nadzwyczajnej, że

NSA nie zastosował w sprawie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych, który stanowi, że odliczenie wydatków między innymi wymienionych w

ust. 1 pkt 5 lit. d, może być udokumentowane fakturą (rachunkiem) wystawioną przez

podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższych przyczyn, skoro rewizja nadzwyczajna miała usprawiedliwione

podstawy, Sąd Najwyższy orzekł stosownie do art. 39315

KPC odpowiednio zastoso-

wanego

========================================