III RN 161/00

Wyrok z dnia 20 grudnia 2001 r.

III RN 161/00

Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych

może stanowić dochód, którego podatnik faktycznie nie uzyskał na skutek

przerzucenia go w całości lub części na pozostającą z nim w gospodarczym

związku osobę korzystającą z ulg podatkowych.

Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Andrzej Wasilewski, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-

czaka, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2001 r. sprawy ze skargi „D.-B.” SA w W.

na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 marca 1999 r. [...] w przedmiocie podatku do-

chodowego od osób prawnych za 1993 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra

Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Za-

miejscowego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-

nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną do Sądu Administracyjnego decyzją Izba Skarbowa w B. utrzy-

mała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 listopada 1998 r., którą

określono „D.-B.” SA w W. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób

prawnych za 1993 r. na kwotę 2.3428.681,60 zł, a odsetki od tej zaległości, na dzień

orzekania na 6.042.810,70 zł.

Izba Skarbowa uznała, że Urząd Skarbowy na tle ustalonego stanu faktyczne-

go sprawy zastosował prawidłowo art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o

podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz.

482) w jego części regulującej sytuację pozostawania przez podatnika w związku

gospodarczym z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym.

2

Zupełnie bezzasadnie zaś - zdaniem Izby - podatnik twierdził, że dla zastosowania

wobec niego powołanego przepisu (jego sankcji) niezbędne byłoby wykazanie przez

organ podatkowy, iż podatnik wykonywał świadczenia dla innego podatnika na wa-

runkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w

czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Z podzielonych przez Izbę Skarbową

ustaleń faktycznych Urzędu Skarbowego wynika, że różnica pomiędzy dochodem

jakiego należało oczekiwać, a dochodem wykazanym przez spółkę (utracony do-

chód) powstała na skutek zakupów towarów po zawyżonych cenach od dwu spółek

akcyjnych - „G.F.” i „O.”. Związki gospodarcze tych dwu Spółek z podatniczką oraz z

dwoma innymi podmiotami - HUSPI „E.” w B. i „P.-M.” S.C. w B. - dostawcami towa-

rów dla „G.F.” i „O.” - oparte były na wykazanych powiązaniach osobowych i kapita-

łowych, w tym udziale głównych akcjonariuszy „D.” przy ich zakładaniu, a następnie

w zarządach i radach nadzorczych. Spółki „G.F.” i „O.” korzystały ze szczególnych

ulg w podatku dochodowym na podstawie art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 maja

1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr

46, poz. 201 ze zm.) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych.

Transakcje handlowe między Spółką z o.o. „D.”, a PPH „G.F.” SA odbywały

się w oparciu o zawarte przez nie porozumienie z dnia 29 czerwca 1993 r., będące

podstawą nawiązania stałej współpracy handlowej, polegającej na dostawie towarów

handlowych przez „G.F.” na rzecz „D.”. Z kolei Spółka „G.F.” kupowała wyroby elek-

troniczne od Handlowo Usługowej Spółdzielni Pracy Inwalidów „E.” w B., z którą za-

warła 15 października 1993 r. umowę o współpracy w zakresie obrotu towarowego. Z

analizy tych umów wynika, że pomiędzy stronami transakcji zachodziły związki gos-

podarcze, wykorzystywane do wykazania przez „D.” dochodu niższego od tego, ja-

kiego należałoby oczekiwać. Spółka „G.F.” SA uzyskiwała średnią marżę w wysoko-

ści ponad 30%, natomiast Spółka „D.” przy sprzedaży tych samych towarów realizo-

wała marżę w wysokości około 10-15%. Podobna sytuacja miała miejsce w przypad-

ku transakcji zawieranych z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym „O.” SA w B.,

które w okresie od 14 lutego 1991 r. do 13 lutego 1994 r. korzystało także ze zwol-

nienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisów ustawy

z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów

zagranicznych. Sprzedając „D.” artykuły przemysłowe (odzież, obuwie) zakupione od

spółki cywilnej „P.-M.” oraz sprzęt elektroniczny z HUSPI „E.” Spółka „O.” uzyskała

3

średnią marżę w wysokości ponad 32%, podczas gdy „D.” niejednokrotnie zadowalał

się marżą rzędu 5%. Sprzedaż towarów handlowych na rzecz „D.” stanowiła w 1993

r. kwotę 224.293.118.010 zł, czyli 91,5% całej sprzedaży „G.F.” SA, natomiast „O.”

SA sprzedała „D.” towary handlowe za 18.279.972.300 zł, tj. 31,7% całej sprzedaży.

Utracona kwota dochodu „D.” na rzecz „G.F.” SA i „O.” SA wynosi 57.976.453.404 zł,

obliczona z uwzględnieniem 8% wskaźnika należnej marży dla „G.F.” SA i „O.” SA.

Obie Spółki dokonywały jedynie sprzedaży hurtowej, a jak wykazało przeprowadzone

przez [...] Urząd Skarbowy w B. postępowanie, firmy krajowe zajmujące się sprzeda-

żą hurtową sprzętu elektronicznego i artykułów gospodarstwa domowego uzyskiwały

średnio marże w granicach 2-8%. Marża 8% jest właściwa także w świetle przepro-

wadzonej analizy porównawczej zakresów działalności „G.F.” SA i „O.” SA w stosun-

ku do „D.”, który uzyskał za 1993 r. 14,79% marży (z czego ze sprzedaży hurtowej

10,1%, a z detalicznej 19,42%). W szczególności Przedsiębiorstwo Handlowo-Usłu-

gowe „D.” Spółka z o.o. (od 25 października 1993 r. przekształcone w spółkę akcyj-

ną) prowadziło działalność hurtową i detaliczną, posiadało i utrzymywało sieć placó-

wek detalicznych na terenie kraju (w 1993 r. - 52 sklepy), ponosiło koszty reklamy i

wysokie koszty transportu (6.510.875.855 zł), udzielało gwarancji na sprzedawane

towary, ponosiło ryzyko zapasów, a udział kosztów działalności handlowej w marży

stanowi 56,15%. Natomiast „G.F.” SA, dokonywała wyłącznie sprzedaży hurtowej, a

jej koszty działalności handlowej stanowiły zaledwie 3,45% marży, przy czym nie po-

siadała własnych magazynów, a jedynie dzierżawiła pomieszczenia magazynowe od

spółki „D.”, nie dokonywała na towarze żadnych operacji (np. składanie, uszlachet-

nianie), poza wystawianiem dokumentów sprzedaży, nie ponosiła ryzyka zapasów.

Podobnie „O.” SA dokonywała wyłącznie sprzedaży hurtowej, jej koszty działalności

handlowej stanowiły 6,34% marży i nie posiadała własnego transportu ciężarowego.

Spółki „G.F.” i „O.” były zatem jedynie pośrednikami dla „D.”. Zdarzały się też przy-

padki wcześniejszego niż żądano regulowania płatności, przy czym chociaż zapłata

powinna być realizowana w formie przelewu telegraficznego, to „D.” płacił gotówką

bezpośrednio do kasy „G.F.”, nawet bez wskazania, której faktury dotyczy zapłata.

Charakterystyczny jest też fakt, iż w dniu zapłaty przez „D.” określonej kwoty Spółce

„G.F.”, ta ostatnia dokonywała zapłaty w tej samej wysokości w HUSPI „E.”. Zapłaty

za towar zakupiony w PHU „O.” dokonywane były przede wszystkim gotówką, a tylko

w nielicznych przypadkach w formie przelewu, przy czym najczęściej termin płatności

4

określony był na fakturze „zgodnie z umową”, jednakże dokumentów takich umów nie

było.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, po rozpo-

znaniu skargi „D.-B.” SA w W., wyrokiem z dnia 16 lutego 2000 r. [...] uchylił zaskar-

żoną decyzję Izby Skarbowej w B.

Od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczaj-

ną, w której zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z

dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368

ze zm.) w związku z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku docho-

dowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) i w związku z

tym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Sąd Najwyższy roz-

poznał sprawę w jej zakresie wynikającym z podstawy rewizji nadzwyczajnej (por.

art. 39311

§ 1 i § 2 KPC odpowiednio zastosowany zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 1

marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego... Dz.U. Nr 43, poz. 189

ze zm.) mając na uwadze, co następuje:

Kwestionowana w rewizji nadzwyczajnej ocena prawna zaskarżonego wyroku

dotyczy wyłącznie interpretacji i warunków zastosowania art. 11 ust. 2 ustawy o po-

datku dochodowym od osób prawnych w jego brzmieniu miarodajnym dla stanu obo-

wiązującego w 1993 r. Według zaskarżonego wyroku - w zakresie jego oceny praw-

nej zakwestionowanej w rewizji nadzwyczajnej - stosowanie powyższego przepisu

uzależnione jest od wykazania przez organ podatkowy, że warunki czynności wyni-

kających z powiązań gospodarczych podatnika z osobą, której przysługują szczegól-

ne ulgi w podatku dochodowym, odbiegały od ogólnie stosowanych warunków w

czasie i miejscu wykonywania czynności (świadczenia). Gdyby pominąć takie uza-

leżnienie, to - zdaniem NSA - prowadziłoby to praktycznie do zakazu kontaktów go-

spodarczych między podmiotami powiązanymi, co byłoby bezpodstawnym ograni-

czeniem wolności gospodarczej. Wychodząc z powyższego założenia co do treści

art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych NSA stwierdził, że w

zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej brakuje szerszych ustaleń co do wszystkich faz

obrotu oraz, że ewentualne przypisanie podatniczce zaniżenia podstawy opo-

datkowania według art. 11 ust. 2 będzie uzależnione od wykazania powiązań tej po-

datniczki nie tylko z bezpośrednim sprzedawcą, ale i podmiotem, który pierwotnie

władał towarem. „Tylko bowiem wówczas kwestia czy dokonywane przez podatnicz-

5

kę zakupy towarów odbywały się po cenach regulowanych, przestanie być okolicz-

nością istotną dla rozstrzygnięcia w sprawie”.

Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej zasadnie zarzucił, że przy-

jęte w wyroku NSA założenia co do treści art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodo-

wym od osób prawnych oraz zalecenia co do dalszego postępowania, są bezpod-

stawne. Zastosowanie tego przepisu polega na subsumcji jego hipotezy do sytuacji

konkretnego podatnika i jego ewentualnych powiązań. Tymczasem w zaskarżonym

wyroku zastosowano wykładnię rozszerzającą i w jej wyniku zostały narzucone orga-

nom podatkowym dodatkowe warunki nie wynikające z ustawy. Organy podatkowe

wyjaśniły okoliczności istotne z punktu widzenia podstawy prawnej zaskarżonej de-

cyzji. Ustalone fakty wskazują na wyczerpanie przesłanek o jakich mowa w powoła-

nym wyżej art. 11 ustawy.

Minister Sprawiedliwości słusznie zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny

ma niewątpliwie rację stwierdzając, że powiązania między podmiotami gospodar-

czymi same przez się nie powinny, z naruszeniem zasady wolności gospodarczej,

powodować ujemnych następstw w sferze obowiązków podatkowych. Usprawiedli-

wione jest natomiast - co pominął NSA - sankcjonowanie czynności podatnika, który

wykorzystując swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi

w podatku dochodowym, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę ko-

rzystającą z ulg i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej nale-

żałoby oczekiwać gdyby wymieniony związek nie istniał.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma racji zarówno wtedy, gdy bagatelizuje

znaczenie określonego w przepisie skutku „powiązań gospodarczych”, jak i wtedy

gdy rozszerza zakres warunków, które uzasadniają zastosowanie specyficznej in-

stytucji podatku dochodowego od osób prawnych. Poprzestając na analizie art. 11 w

jego brzmieniu podlegającym zastosowaniu w 1993 r. i nawiązując do argumentacji

wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w pierwszym rzędzie należy pod-

kreślić, że owe negatywne następstwa dla podatnika, o których mowa w wyroku,

polegają w tym przypadku na ustaleniu dochodu jako podstawy opodatkowania bez

uwzględnienia następstw wynikających z wykorzystania przez podatnika związku

gospodarczego z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym i

że to wykorzystanie polega na tym, że podatnik - jak to expressis verbis wyraża

przepis - przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg.

Właśnie sytuacja nieusprawiedliwionego „przerzucenia” dochodu na podmiot korzy-

6

stający z ulg po to, ażeby w ten sposób, przez wykorzystanie związku gospodarcze-

go z podmiotem uprzywilejowanym, uchylić się (w całości lub w części) od obciążeń

wynikających z ustawy podatkowej stanowi systemowo uzasadnioną regulację od-

stępstwa od zasady, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, ustalony jako

nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Regulacja z art. 11 stanowi

wyraźnie wprowadzone odstępstwo od przyjmowania faktycznie uzyskanego

dochodu jako przedmiotu opodatkowania (por. art. 7 ust. 2 ustawy o podatku docho-

dowym od osób prawnych). Tak więc szczególna regulacja z art. 11 tej ustawy pole-

ga na określeniu sytuacji, w których „dowartościowuje się” w określony sposób do-

chód, który przez podatnika nie został wykazany, a nawet osiągnięty. Są to różne

sytuacje faktyczne, uprawniające organ podatkowy do ustalenia dochodu podatnika

w innej niż podana przez podatnika wysokości. W ustępie pierwszym art. 11 chodzi o

związek gospodarczy podatnika z osobą mającą siedzibę za granicą, w wyniku któ-

rego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody mniejsze od tych, ja-

kich należałoby oczekiwać, gdyby związek nie istniał. Natomiast w ustępie drugim

art. 11 określone zostały dwie sytuacje. Pierwsza dotyczy związku gospodarczego

podatnika z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym i sy-

tuacji przerzucenia - jak to już wyżej przedstawiono - na tę osobę całości lub części

dochodu i wskutek tego niewykazanie dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby

oczekiwać, gdyby taki związek nie istniał. Drugi odrębny stan faktyczny, to wykony-

wanie przez podatnika świadczenia na rzecz innego podatnika na warunkach zdecy-

dowanie korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i

miejscu wykonywania świadczenia i w związku z tym przerzucenie na tego podatnika

całości lub części swego dochodu i wskutek tego niewykazanie dochodu w takiej wy-

sokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymienione świadczenie nie zostało wy-

konane.

Błędem zaskarżonego wyroku jest niedostrzeżenie odrębności dwóch stanów

faktycznych określonych w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych i bezpodstawne włączenie do pierwszego z nich warunków dotyczących

wyłącznie drugiego.

Należy zauważyć, że przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 11 ust. 2

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostaje w sprzeczności ze sta-

nowiskiem składu siedmiu sędziów NSA wyrażonym w uzasadnieniu uchwały z dnia

7

15 listopada 1999 r., FPS 8/99 (ONSA 2000 nr 2, poz. 48), a wcześniej w wyroku z

dnia 15 grudnia 1997 r., SA/Rz 1254/96.

Z powyższych przyczyn, uznając że rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwio-

ną podstawę, Sąd Najwyższy orzekł stosownie do jej wniosku (art. 39313

§ 1 KPC).

========================================