III RN 3/01

Wyrok z dnia 20 lutego 2002 r.

III RN 3/01

Kompetencje organów podatkowych co do zobowiązania podatnika z ty-

tułu opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej wynikają wprost z ustawy,

zarówno w odniesieniu do obowiązku wydania decyzji określającej wysokość

zaległości podatkowej, jak i w kwestii naliczenia od niej odsetek (art. 21 § 3 i § 4

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr 137, poz. 926

ze zm. w związku z art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skar-

bowej, Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm. oraz art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski

(sprawozdawca), Kazimierz Jaśkowski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2002 r. sprawy ze skargi

Andrzeja S. na decyzję Izby Skarbowej w K. w przedmiocie opłaty skarbowej, na

skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego

Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 15 czerwca

2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy K.-Ś. decyzją z dnia 29 czerwca 1998 r. określił Andrzejowi

S. wysokość zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej od umowy notarialnej kupna-

sprzedaży działki o powierzchni 152 m2

, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, po-

łożonej przy ul. K. w K., w kwocie 4.750 zł, a w konsekwencji, wobec stwierdzenia

niepełnego wykonania przez niego obowiązku podatkowego, o którym mowa jest w

art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz.

23 ze zm.), określił także wysokość zaległości z tytułu opłaty skarbowej od wyżej

wymienionej umowy w wysokości 1.300 zł wraz z należnymi odsetkami, bowiem

uznał za niewiarygodną cenę nieruchomości podaną w akcie notarialnym. Izba Skar-

2

bowa w K. decyzją z dnia 30 września 1998 r. utrzymała w mocy powyższą decyzję,

podnosząc w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że – zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy

o opłacie skarbowej – obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z mocy

prawa (ex lege) z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jeżeli więc organ po-

datkowy stwierdzi, że podatnik opłaty tej nie dokonał w całości lub w części, to wów-

czas wydaje decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej, z tego tytułu której

konsekwencją jest także naliczenie odsetek.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z

dnia 15 czerwca 2000 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia 30

września 1998 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego dla K.-Ś. z dnia

29 czerwca 1998 r., stwierdzając w uzasadnieniu tego wyroku, że są one niezgodne

z prawem, bowiem w dacie zawarcia przedmiotowej umowy notarialnej kupna-sprze-

daży obowiązywało zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie

sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia

rejestrów tej opłaty (M.P. Nr 25, poz. 193 ze zm.), które wydane zostało na podsta-

wie art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej i które w § 8 ust. 4 stanowiło, że w

przypadku określenia wartości przedmiotu czynności prawnej w kwocie nie odpowia-

dającej jego wartości rynkowej: „urząd skarbowy wydaje decyzje ustalające wyso-

kość opłaty skarbowej”. Przepis ten został następnie zmieniony zarządzeniem Mini-

stra Finansów z dnia 16 kwietnia 1997 r. (M.P. Nr 26, poz. 246), które weszło w życie

z dniem 13 maja 1997 r. i wedle którego w takich sytuacjach „urząd skarbowy wydaje

decyzje określające wysokość opłaty skarbowej”. Na tej podstawie Naczelny Sąd

Administracyjny w rozpoznawanej sprawie stwierdził, że: „Urząd Skarbowy wydając

decyzję określającą wysokość opłaty skarbowej od umowy kupna-sprzedaży zawar-

tej w dniu 14 kwietnia 1997 r. naruszył wskazane wyżej przepisy. Zaskarżona decy-

zja Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, jest niezgodna z

obowiązującymi przepisami”.

Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku

Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 15

czerwca 2000 r. [...], zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2

pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr

74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 5 pkt 4, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 2 ustawy o

opłacie skarbowej oraz w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 29

sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a w konse-

3

kwencji wniósł na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA o uchylenie zaskarżonego

wyroku i oddalenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w

szczególności, że: „Sposób powstania zobowiązania podatkowego jest głównym i

jedynym czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji podatkowej. Daje to pod-

stawę do wyróżnienia decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego,

czyli tzw. decyzji konstytutywnych (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i decyzji

określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli tzw. decyzji deklaratoryj-

nych (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)”. Równocześnie, w uzasadnieniu rewizji

nadzwyczajnej podniesiono także i to, że „obowiązek podatkowy w zakresie opłaty

skarbowej wynika z mocy prawa, nie zaś z mocy decyzji administracyjnej”, natomiast

art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, stanowiący podstawę prawną do wydania

przez Ministra Finansów stosownego zarządzenia: „W żadnym razie nie upoważniał

do określenia innego sposobu i momentu powstania zobowiązania w opłacie skar-

bowej od czynności cywilnoprawnych, niż z ustawy. Użycie w tym zarządzeniu wyra-

zów ‘decyzja ustalająca’ pozostaje bez znaczenia dla oceny charakteru decyzji wy-

danej na podstawie tych przepisów”.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest zasadna. Obowiązujący w dacie dokonania przez

Andrzeja S. czynności prawnej – zawartej w dniu 14 kwietnia 1997 r. umowy nota-

rialnej kupna-sprzedaży działki o powierzchni 152 m2

, zabudowanej budynkiem

mieszkalnym, położonej w K. przy ul. K. – art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 19 grud-

nia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108,

poz. 489 ze zm.), stanowił, że: „1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą dorę-

czenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. 2. Jeżeli z przepisów prawa

wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręcze-

nia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z

którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania”, natomiast od zale-

głości podatkowej pobierane były odsetki za zwłokę (art. 20 ust. 1 ustawy o zobowią-

zaniach podatkowych). Podobnie, wedle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordyna-

cja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), obowiązującej w dacie wydania

przez Urząd Skarbowy K.-Ś. decyzji z dnia 29 czerwca 1998 r. (art. 324 § 1 w

związku z art. 344 Ordynacji podatkowej): po pierwsze – zobowiązanie podatkowe

4

powstaje z dniem „zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powsta-

nie takiego zobowiązania” (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej); po drugie – jeżeli

organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, pomimo ciążącego na nim ex lege obowiąz-

ku, nie zapłacił w całości lub w części podatku „organ podatkowy wydaje decyzję, w

której określa wysokość zaległości podatkowej” (art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatko-

wej); oraz po trzecie – od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę

(art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Równocześnie, wedle stanu prawnego obowiązującego w dniu 14 kwietnia

1997 r., tzn. w dacie zawarcia przez Andrzeja S. umowy notarialnej kupna-sprzedaży

działki o powierzchni 152 m2

, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w K.

przy ul. K. – art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej wyraźnie stanowił, że obowiązek

uiszczenia opłaty skarbowej powstawał (ex lege) „z chwilą dokonania czynności cy-

wilnoprawnej”, a do jej obliczania i pobierania oraz do jej wpłacania na rachunek wła-

ściwego urzędu skarbowego, w wypadku notarialnych czynności cywilnoprawnych,

obowiązani byli, jako płatnicy, notariusze . W konsekwencji, w wypadku stwierdzenia

przez organ podatkowy, iż podana w treści umowy notarialnej cena nieruchomości

jest niewiarygodna, organ ten – w danym wypadku Urząd Skarbowy K.-Ś. – obowią-

zany był wydać decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej (art. 21 § 3 i § 4

Ordynacji podatkowej) oraz obowiązany był naliczyć odsetki za zwłokę od tej części

kwoty należnej, która nie została przez zobowiązanego uiszczona z tytułu opłaty

skarbowej (art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że kompetencje or-

ganów podatkowych, także w wypadku zobowiązania podatnika z tytułu opłaty skar-

bowej od czynności cywilnoprawnej, określone zostały wprost w ustawie, zarówno w

odniesieniu do obowiązku wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wy-

sokość zaległości podatkowej w zakresie nie uiszczonej części kwoty należnej z ty-

tułu opłaty skarbowej, jak i w kwestii naliczenia odsetek od tej zaległości podatkowej.

Dlatego, w świetle obowiązujących przepisów ustawowych, oczywiście błędny

jest pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelnego

Sądu Administracyjnego, jakoby o charakterze „ustalającym” (konstytutywnym) lub

„określającym” (deklaratoryjnym) decyzji organu podatkowego w rozpoznawanej

sprawie przesądzać miał dopiero – czy to w wersji pierwotnej, czy też w wersji zmie-

nionej w 1997 r. - sposób sformułowania dyspozycji § 8 ust. 4 w związku z § 8 ust. 2

pkt 2 i pkt 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie spo-

sobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia

5

rejestrów tej opłaty, wydanego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbo-

wej. Tym bardziej, że - jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej

- art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej: „W żadnym razie nie upoważniał do okre-

ślenia innego sposobu i momentu powstania zobowiązania w opłacie skarbowej od

czynności cywilnoprawnych, niż z ustawy”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39315

KPC w

związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania

cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i

Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,

ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw

(Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

========================================