III RN 44/01

Wyrok z dnia 7 marca 2002 r.

III RN 44/01

Odprawa emerytalna podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycz-

nych na zasadach przewidzianych dla przychodów ze stosunku pracy.

Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera,

Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-

czaka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2002 r. sprawy ze skargi Walentyny S. na

decyzję Izby Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podat-

ku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Mi-

nistra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Za-

miejscowego w Białymstoku z dnia 13 października 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 29 listopada 1999 r. po rozpatrzeniu od-

wołania Walentyny S. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 wrze-

śnia 1999 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób

fizycznych za 1997 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Przedmiotem sprawy był wniosek Walentyny S., którego istotę stanowiło żą-

danie weryfikacji rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

dokonanego przez jej płatnika (II Oddział PKO BP w B.) w zakresie otrzymanej w

grudniu 1997 r. odprawy emerytalnej w kwocie 5.280,00 zł.

Kwestionowane przez podatniczkę rozliczenie tej odprawy emerytalnej pole-

gało na zaliczeniu jej do przychodów ze stosunku pracy, stosownie do art. 10 ust. 1

pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Podatniczka natomiast uważa,

że przychód z odprawy emerytalnej powinien zostać opodatkowany według uprzywi-

2

lejowanej zasady określonej w art. 30 ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy. Przepis ten bo-

wiem określa źródła przychodów, których nie łączy się z dochodami (przychodami) z

innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w tym wypadku w wy-

sokości 20% przychodu.

Izba Skarbowa, podobnie jak wcześniej organ podatkowy pierwszej instancji

uznała, że stanowisko podatniczki pozbawione jest podstawy prawnej. Odprawa pie-

niężna - zdaniem organów podatkowych - jest bowiem przychodem pracownika ze

stosunku pracy, natomiast przywilej określony w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych, dotyczy świadczeń pieniężnych wypłaconych eme-

rytom (rencistom).

Po rozpoznaniu skargi Walentyny S. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek

Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 13 października 2000 r. uchylił zaskar-

żoną decyzję Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 listopada 1999 r. Naczelny

Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że o zasadności stanowiska

skarżącej przesądza to, że przychód z tytułu odprawy emerytalnej uzyskała w dniu 2

grudnia 1997 r., to jest już po ustaniu stosunku pracy (30 listopada 1997 r.). Skoro

nie była już pracownikiem w dniu uzyskania przychodu, to zastosowaniu podlega

uregulowanie szczególne zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodo-

wym od osób fizycznych.

Od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczaj-

ną, w której, zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z

dnia 11 maja 1975 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368

ze zm.) w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo-

wym od osób fizycznych, przedstawił wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i

oddalenie skargi.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Regulacja z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fi-

zycznych ma charakter szczególny, skoro - zgodnie z brzmieniem pierwszego zdania

tego ustępu - chodzi tu o odstępstwo od przyjętych w ustawie zasad co do łączenia

dochodów (przychodów) i co do stawki podatkowej. Odstępstwa te zostały przewi-

dziane dla enumeratywnie określonych źródeł przychodów. Rozważane w sprawie

sporne zagadnienie dotyczy dopuszczalności kwalifikacji odprawy emerytalnej do

3

źródła przychodów określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4 jako - według brzmienia tego

przepisu - wynikających z wypłacanych emerytom lub rencistom świadczeń pienięż-

nych z tytułu łączącego ich uprzednio z zakładem pracy stosunku służbowego, sto-

sunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, a także określo-

nych zapomóg. Tak określone źródło przychodów jest poddane odrębnej regulacji

kształtującej wysokość zobowiązania podatkowego i dlatego pozostaje poza zakre-

sem regulacji typowej, która - w rozważanym przypadku - odnosi się do źródeł przy-

chodu określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, a następnie zdefiniowanych w art. 12 ust. 1

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach tych progowych wyjaśnień interpretacyjnych należy podkreślić, po

pierwsze, że przedmioty unormowane w obu wymienionych regulacjach są różne,

bez wspólnego zakresu oraz po drugie, że w przypadkach granicznych, w razie wąt-

pliwości, należałoby bardziej mieć na uwadze zasadę regulacji niż przyjęty w ustawie

wyjątek. Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku pracy

uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń

w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i

świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godzi-

ny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany

urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry

ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również

wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z

zacytowanego brzmienia przepisu wynika, że wymienione w nim świadczenia nie

zamykają zakresu przychodów ze stosunku pracy, lecz są szeroką egzemplifikacją

pojęcia „wszelkiego rodzaju wypłat” oraz „wszelkich innych kwot” stanowiących

świadczenia wynikające ze stosunku pracy. Jeżeli w ustępie 4 art. 12 określono, że

za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służ-

bowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku

pracy - to nie może to oznaczać niczego więcej, niż zbiorcze określenie jednym sło-

wem („pracownik”) osoby, która pozostaje w wymienionych stosunkach prawnych.

Nie ma natomiast podstawy, wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku,

aby w art. 12 ust. 4 upatrywać szczególnej regulacji statusu prawnego pracownika

pod względem treści stosunku prawnego, w szczególności, że w związku z tym ure-

gulowaniem trzeba by uważać, że w ustępie pierwszym art. 12 mowa jest tylko o ta-

kich przychodach ze stosunku pracy, które otrzymuje pracownik pozostający (do-

4

słownie) w stosunku pracy. W ustawie podatkowej nie zostały zdefiniowane stosunki

pracy ani też uprawnienia pracownika jako podmiotu stosunku pracy, te są bowiem

uregulowane w prawie pracy, w szczególności w Kodeksie pracy. Nie powinno więc

budzić wątpliwości, że ilekroć ustawa podatkowa wiąże określone konsekwencje w

sferze podatku ze stosunkiem pracy bądź ze wszelkiego rodzaju wypłatami ze sto-

sunku pracy, to miarodajne w tych przedmiotach są przepisy prawa pracy.

Wychodząc z powyższych założeń, Sąd Najwyższy podzielił stanowisko Mini-

stra Sprawiedliwości wyrażone w rewizji nadzwyczajnej, że w zaskarżonym wyroku

bezpodstawnie wyłączono odprawy emerytalne z zakresu przychodów ze stosunku

pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych. Odprawa emerytalna jest niewątpliwie instytucją prawa pracy; jest

świadczeniem, które w ramach stosunku pracy uzyskuje pracownik od pracodawcy.

W Kodeksie pracy odprawie emerytalnej (rentowej) poświęcony jest art. 921

, stano-

wiący określenie tego świadczenia przysługującego pracownikowi w ramach przepi-

sów działu trzeciego Kodeksu pracy poświęconych wynagrodzeniu za pracę i innym

świadczeniom. Podkreślić trzeba, że jest to świadczenie, które może otrzymać tylko

pracownik i że podstawą tego świadczenia jest wyłącznie stosunek pracy. Inna jest

natomiast konstytutywna cecha świadczeń, określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym chodzi nie o świadczenia

(przychód) ze stosunku pracy, ale o świadczenia uzyskiwane przez emerytów (przy-

sługujące emerytom lub rencistom) tyle tylko, że z tytułu łączącego ich uprzednio z

zakładem pracy stosunku pracy. Chodzi więc tu o to, co się należy emerytom (renci-

stom), a związek z uprzednim stosunkiem pracy, chociaż występuje, nie zmienia tego

zasadniczego uprawnienia wynikającego nie ze stosunku pracy, lecz z sytuacji praw-

nej emeryta (rencisty). W tym kontekście przekonywający wydaje się argument

przedstawiony w rewizji nadzwyczajnej, że w zaskarżonym wyroku błędnie wprowa-

dzono kryterium nieznane art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych, mianowicie kryterium czasowe. Z punktu widzenia art. 12 ust. 1 tej

ustawy bez znaczenia jest fakt, że odprawa emerytalna została wypłacona osobie,

która od 2 dni posiadała status emeryta. Istotne jest to, że źródłem wypłaty był sto-

sunek pracy i data wymagalności tego świadczenia.

Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna Mini-

stra Sprawiedliwości miała usprawiedliwioną podstawę oraz uzasadniony wniosek,

co doprowadziło do rozstrzygnięcia zgodnie z art. 39315

KPC odpowiednio zastoso-

5

wanym (por. art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania

cywilnego... Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.).

========================================