III RN 51/01

Wyrok z dnia 7 marca 2002 r.

III RN 51/01

Organ podatkowy na wniosek podatnika może zwolnić płatnika z obo-

wiązku pobrania zaliczek na podatek, gdy ich pobranie zagraża ważnym intere-

som podatnika, a w szczególności jego egzystencji.

Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera,

Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2002 r. w sprawie ze skargi

Zofii P. na decyzję Izby Skarbowej w S. w przedmiocie zaniechania poboru podatku,

na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego

Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 20 czerwca

2000 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

Przedmiotem sprawy administracyjnej był wniosek rencistki Zofii P. z dnia 10

grudnia 1998 r. o zwolnienie płatnika jej podatku dochodowego od osób fizycznych

za 1999 r. (ZUS w Szczecinie) od pobierania zaliczek od renty podatniczki ze

względu na podane we wniosku trudne warunki życiowe.

Decyzją z dnia 6 stycznia 1999 r. [...] Urząd Skarbowy w S. wniosku nie

uwzględnił. Zdaniem Urzędu Skarbowego, w obowiązującym stanie prawnym nie ma

możliwości przyznania ulgi polegającej na zwolnieniu podatnika z obowiązku poboru

zaliczek na podatek w przypadku zagrożenia ważnych interesów podatnika, a w

szczególności jego egzystencji.

Decyzją z dnia 12 marca 1999 r., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki Izba

Skarbowa w S. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji,

gdyż podobnie uznała, że ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do

zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek w związku z trudno-

2

ścią finansową podatnika, jest to możliwe tylko, gdy podatnik uprawdopodobni, że

pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego

za rok podatkowy.

Na skutek skargi podatniczki sprawę rozpoznał Naczelny Sąd Administracyj-

ny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 20 czerwca 2000 r.

uchylił zaskarżoną decyzję, wyrażając następującą ocenę prawną: z art. 22 § 2 pkt 2

lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.

926 ze zm.) wynika, że organy podatkowe na wniosek podatnika mogą zwolnić płat-

nika z obowiązku pobrania podatku, gdy pobranie podatku zagraża ważnym intere-

som podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Regulacja taka przy uwzględ-

nieniu art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że w sytuacji, kiedy zagrożone są

ważne interesy podatnika (jego egzystencja), organy podatkowe mogą zwolnić płat-

nika zarówno z obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy, jak i podatku.

Ilekroć bowiem w ustawie (Ordynacji podatkowej) mowa jest o podatku rozumie się

przez to również zaliczki na podatki (art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej). Użycie

w art. 22 § 2 pkt 2 dwóch pojęć: podatku (lit. a) i zaliczek na podatek (lit. b) wynika z

potrzeby odrębnego uregulowania sytuacji, w której pobrane zaliczki mogłyby być

niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub

inny okres rozliczeniowy, co zachodzi najczęściej wtedy, gdy podatnik korzysta z ulg

podatkowych, odliczeń czy zwolnień.

Wychodząc z tych założeń interpretacyjnych NSA stwierdził, że wniosek powi-

nien być rozpatrzony przez organy podatkowe na podstawie art. 22 § 2 pkt 2 lit. a

Ordynacji podatkowej, jako że podstawę wniosku stanowiły okoliczności dotyczące

zagrożenia egzystencji.

Od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczaj-

ną, zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11

maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)

w związku z art. 22 § 2 lit. a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podat-

kowa. Wniosek rewizji nadzwyczajnej dotyczył uchylenia zaskarżonego wyroku i od-

dalenia skargi.

Według Ministra Sprawiedliwości podstawę prawną rozpoznania wniosku po-

datniczki stanowić może tylko art. 22 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, z którego

wynika, że możliwe jest zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na poda-

tek tylko w razie wykazania, że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w

3

stosunku do podatku należnego za dany rok podatkowy. Taka sytuacja nie występuje

jednak w niniejszej sprawie. Podatniczka uzasadniła bowiem swój wniosek trudną

sytuacją materialną (niska renta, wysokie koszty utrzymania). Przesłanka zagrożenia

egzystencji nie występuje jednak w przypadku poboru zaliczek przez płatnika. Prze-

słanka ta może być natomiast podstawą zwolnienia płatnika od poboru podatku, a nie

zaliczek na podatek na podstawie art. 22 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Prze-

pis ten nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż ZUS nie jest płatni-

kiem obowiązanym do poboru podatku, lecz zaliczek na podatek. Rozróżnienie obu

sytuacji w art. 22 § 2 pkt 2 lit. a i b oraz powiązanie każdej z odmiennymi przesłan-

kami zwolnienia od poboru nie pozwala na uznanie, że pod pojęciem „podatek” mie-

ści się również pojęcie „zaliczek na podatek”. Świadczy to o tym, że w przypadku ulg,

o których mowa w art. 22 § 2 pkt 2, ustawodawca wyraźnie odstąpił od „słownikowe-

go” znaczenia pojęcia „podatku”.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Przeciwstawne ocenie prawnej zaskarżonego wyroku stanowisko Ministra

Sprawiedliwości nie opiera się na przekonywającej argumentacji. W art. 22 § 2 pkt 2

lit. b Ordynacji podatkowej uregulowane zostały szczególne, właściwe tylko zalicz-

kom warunki zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek. Tylko

bowiem w stosunku do zaliczek na podatek może mieć adekwatne znaczenie to: „że

pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego

za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy”. W zaskarżonym wyroku słusznie

wskazano, że takie sytuacje, o których mowa w zacytowanej hipotezie przepisu, naj-

częściej zachodzą wtedy, gdy podatnik korzysta z ulg podatkowych, które nie są

brane pod uwagę przez płatnika.

Z powyższego dość oczywistego znaczenia art. 22 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji

podatkowej nie wynika, że jest to jedyna regulacja w przedmiocie zwolnienia płatnika

z obowiązku pobierania zaliczek na podatek. Odmienny pogląd Ministra Sprawiedli-

wości nie jest zasadny ani na gruncie decydującej w obszarze wykładni przepisów

podatkowych interpretacji językowej i systemowej, ani też - interpretacji funkcjonal-

nej. W art. 22 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uregulowane zostało zwolnienie

płatnika z obowiązku pobrania podatku, gdyby to zagrażał ważnym interesom po-

datnika, a w szczególności jego egzystencji, tymczasem - jak to słusznie podniesiono

4

w zaskarżonym wyroku - ta dotycząca podatku regulacja, zgodnie z przyjętą w usta-

wie techniką legislacyjną, odnosi się również do zaliczek na podatki (art. 3 pkt 3 lit a

Ordynacji podatkowej). Powyższemu, uwzględniającemu ostatnio wymieniony prze-

pis, wnioskowaniu o zakresie art. 22 § 2 pkt 2 lit. a ustawy nie zostały przeciwstawio-

ne - także w rozpatrywanej rewizji nadzwyczajnej - wskazania o charakterze funkcjo-

nalnym dotyczące konstytutywnych cech zaliczek na podatek. W szczególności nic

nie wskazuje na to, że warunki dotyczące zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania

podatku (ważne interesy podatnika, w szczególności zagrożenie jego egzystencji) są

nieodpowiednie do sytuacji, kiedy na skutek zaliczkowego pobrania podatku podatnik

nie uzyskuje części swego dochodu, co może zagrażać jego egzystencji. Rozpatry-

wana sprawa jest zresztą przykładem tego rodzaju uzasadnienia wniosku podatnika

o zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek. Trzeba mieć także

na uwadze konstrukcję zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku lub zali-

czek na podatek, która jest jednolita dla obu tych sytuacji. Mianowicie, najistotniejsza

z punktu widzenia rozważanego problemu jest regulacja zawarta w art. 22 § 5 Ordy-

nacji podatkowej, według którego w wypadku wydania decyzji zwalniającej płatnika z

obowiązku pobrania podatku lub zaliczek na podatek, organ podatkowy określa ter-

min wpłacenia przez podatnika podatku lub zaliczki na podatek, chyba że podatnik

jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego po-

datku. Zwrócić trzeba w tym kontekście uwagę na istotę rozważanej instytucji, której

zastosowanie nie powoduje zwolnienia podatnika z zobowiązania podatkowego (por.

w tym zakresie art. 22 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), ale tylko odsunięcie terminu

zapłaty podatku i przeniesienie obowiązku jego wpłacenia z płatnika - na podatnika.

Z powyższych przyczyn, uznając że rewizja nadzwyczajna Ministra Sprawie-

dliwości nie miała usprawiedliwionych podstaw, należało ją oddalić (art. 39312

KPC).

========================================