III ZP 21/01

Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego

z dnia 13 marca 2002 r.

III ZP 21/01

Przewodniczący Prezes SN Walerian Sanetra, Sędziowie SN: Krystyna

Bednarczyk, Katarzyna Gonera, Józef Iwulski (współsprawozdawca), Andrzej

Kijowski (sprawozdawca), Roman Kuczyński, Barbara Wagner.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Piotra Wiśniew-

skiego, w sprawie ze skargi Fundacji na Rzecz Rozwoju Nauki Polskiej na decyzje

Izby Skarbowej w W. z dnia 13 maja 1999 r. [...], z dnia 20 marca 1999 r. [...], z dnia

27 sierpnia 1999 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za

lata 1995-1997, po rozpoznaniu na posiedzeniu w dniu 13 marca 2000 r., zagadnie-

nia prawnego przekazanego przez Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 17 wrześ-

nia 2001 r. [...]

„Czy zwolniony od podatku od osób prawnych jest dochód fundacji, której ce-

lem statutowym jest wspieranie działalności naukowej (poprzez jej finansowanie i

promowanie) w części wykorzystanej na nabycie papierów wartościowych (art. 17

ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

Dz.U. z 1993 r. Nr 106,poz. 482 ze zm.) ?”

p o d j ą ł uchwałę:

Dochód fundacji, której cel statutowy stanowi wspieranie działalności

naukowej, jest w części wykorzystanej na lokatę kapitału przez nabycie papie-

rów wartościowych wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1

pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz.

482 ze zm.).

U z a s a d n i e n i e

2

Przedmiotowe zagadnienie prawne wyłoniło się w trakcie rozpoznawania

przez zwykły skład Sądu Najwyższego rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez

Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w

Warszawie z dnia 26 stycznia 2001 r. [...]. Wyrokiem tym oddalono skargę Fundacji

na Rzecz Nauki Polskiej wniesioną wobec trzech decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia

13 maja oraz 20 i 27 sierpnia 1999 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób

prawnych, który za lata 1995 –1997 naliczono skarżącej w związku z ustaleniem, że

część swego dochodu przeznaczyła na zakup papierów wartościowych. Statutowym

celem tej Fundacji jest działanie na rzecz nauki przez wspieranie naukowców i ze-

społów badawczych, wspieranie transferu polskich osiągnięć naukowych do praktyki

gospodarczej, wspomaganie inicjatyw inwestycyjnych służących nauce w Polsce, zaś

realizacja tych celów następuje przez zwrotne lub bezzwrotne dofinansowanie lub

finansowanie, a także przez udział w przedsięwzięciach zgodnych ze statutowymi

celami Fundacji (§ 5 ust. 1 i § 5 ust. 2 lit. a Statutu). Fundacja uważa, że zakup pa-

pierów wartościowych (bonów skarbowych i akcji) stanowi jedynie formę realizacji

statutowego „celu naukowego”, gdyż pozostające w jej dyspozycji środki są w ko-

rzystny i bezpieczny sposób lokowane (tezauryzowane) po to, aby je w odpowiednim

czasie, gdy będą potrzebne, wykorzystać, czyli wydatkować na promocję i finanso-

wanie badań naukowych.

Zakupienie papierów wartościowych jest więc w sensie decyzyjnym i od strony

faktycznej jedynie zdarzeniem pośredniczącym, pozbawionym samoistnego znacze-

nia. Wspomniany zakup usytuowany jest w ciągu działań , które dla oceny prawnej

trzeba ze sobą łączyć, gdyż „umieszczając” dochód w papierach wartościowych Fun-

dacja nie odstępowała od wcześniej zadeklarowanego organom podatkowym prze-

znaczenia go na wspieranie polskiej nauki. Wprost przeciwnie, owo przeznaczenie

„ubezpieczała” w drodze lokaty zapewniającej przyrost środków, cały czas przezna-

czonych na statutowe cele. Innymi słowy, dochód z każdego roku podatkowego ob-

jętego niniejszą sprawą pozostaje ciągle – także w postaci papierów wartościowych -

w stanie potencjalnego przeznaczenia na cele naukowe dopóty, dopóki nie zostanie

„skonsumowany”, to znaczy rzeczywiście wydatkowany na przewidziane cele albo

ewentualnie na inne cele, co zresztą w przedmiotowych okolicznościach nie miało

miejsca, a byłoby skądinąd naruszeniem postanowień Statutu.

Zachowanie Fundacji inaczej natomiast zakwalifikowały organy skarbowe, a

następnie Naczelny Sąd Administracyjny, który musiał jednak respektować wykładnię

3

ustaloną przez skład siedmiu sędziów tego Sądu w uchwale z dnia 20 listopada 2000

r., FPS 9/00, powziętej w trybie art. 49 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym

Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Co prawda w pierwszym

punkcie tej uchwały uznano, że zgodnie z art.17 ust.1 pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482

ze zm.) zwolnieniu od tego podatku podlegają dochody podatników, których statuto-

wym celem jest zarówno bezpośrednie prowadzenie działalności naukowej, jak też

„tylko” jej „wspieranie”, ale w punkcie drugim orzeczenia wyrażono równocześnie po-

gląd, że w świetle przepisów art.17 ust. 1 pkt. 4, art.17 ust.1a pkt. 2 i art. 17 ust.1b

powołanej ustawy wspomniane zwolnienie nie obejmuje części dochodu, którą

wspierający naukę podatnik przeznaczył i wydatkował na nabycie papierów warto-

ściowych. Szczegółową argumentację tego twierdzenia, zawartą w uzasadnieniu po-

wołanej uchwały i powtórzoną w znacznej mierze w uzasadnieniu zaskarżonego wy-

roku, można by w syntetycznym ujęciu sprowadzić do następującego wnioskowania.

Dochodem, jako kategorią zdefiniowaną w ustawie podatkowej, są środki,

które podatnik uzyskał ze skonkretyzowanego źródła przychodu, po odliczeniu kosz-

tów ich uzyskania. Jeżeli pieniądze tworzące określony dochód podatnik użył na za-

kupienie papierów wartościowych, to ten konkretny dochód zostaje tym samym defi-

nitywnie wydatkowany. Podatnik przestaje dysponować środkami skonkretyzowane-

go dochodu i podejmuje działania o charakterze inwestycji, które stanowią samoistne

oraz osobne źródło przychodu i ewentualnie innego dochodu. Nie zachodzi zatem

konieczna tożsamość między pierwotnym przeznaczenem dochodu na statutowe

cele naukowe, a jego zużyciem na zakup papierów wartościowych. Nie jest to jakiś

układ faktyczny, trwający tymczasowo i podlegający restytucji, gdyż ewentualne zby-

cie papierów wartościowych rodzi nową sytuację podatkową (przychód – koszty –

dochód), bez możliwości powrotu do dochodu wcześniej „wydatkowanego” na naby-

cie papierów wartościowych. Prawo do zwolnienia podatkowego ustawodawca wy-

raźnie więc wiąże z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na preferowane cele

społeczno - gospodarcze, w tym wypadku – naukowe. Nieograniczona pod wzglę-

dem czasu możliwość oddzielenia od siebie deklaracji o przeznaczeniu dochodu i

jego rzeczywistego wydatkowania na te cele jest wystarczającym ułatwieniem w

korzystaniu ze zwolnienia podatkowego, aby usprawiedliwić wymaganie zachowania

bezpośredniości przy wydatkowaniu dochodu. Skoro zatem nabycie papierów war-

tościowych stanowi zdaniem NSA bezpowrotne wydatkowanie danego dochodu, to

4

nie może on być wydatkowany dwukrotnie, czyli najpierw na wspomniany zakup, a

następnie na statutową działalność naukową.

Rzecznik Praw Obywatelskich twierdzi w rewizji nadzwyczajnej, że taka wy-

kładnia powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej jest ich rażącym narusze-

niem. Zakwestionowanie prawa Fundacji do zwolnienia od podatku i wskutek tego

pozbawienie jej ogromnych funduszy przeznaczonych na rozwój polskiej nauki, sta-

nowi równocześnie naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej.

Poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny mają zdaniem składu

orzekającego w przedmiotowej sprawie przekonywające uzasadnienie na gruncie

językowo-logicznej interpretacji odpowiednich przepisów ustawy o podatku docho-

dowym od osób prawnych. Z adwersarzami NSA trudno się zwłaszcza zgodzić gdy

chodzi o tezę, jakoby w art.17 ust.1b tej ustawy chodziło o jakiś pośredni związek

pomiędzy wydatkowaniem dochodu a statutowymi celami podatnika wspierającego

działalność naukową, skoro „bezpośredniej” realizacji tych celów muszą expressis

verbis służyć tylko wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerial-

nych i prawnych. Skład sądzący twierdzi, że „raczej przeciwnie”, z przytoczonego

tekstu „wynika podkreślenie konieczności zachowania zwykłej, adekwatnej relacji”

między wydatkowanym dochodem a działalnością naukową, czy jej wspieraniem. Z

drugiej wszakże strony, analizowane przepisy należą do kategorii norm celu społecz-

nego, nakierowanych na realizację określonej polityki wspierania nauki. Założeniem

tej regulacji jest odstępstwo od celu fiskalnego, jak też zasad powszechności oraz

równości podatkowej i finansowanie świadczeń na rzecz nauki poprzez publiczno-

prawny mechanizm zwolnienia podatkowego. Z tego punktu widzenia zachowanie

Fundacji polegające na korzystaniu z rynku papierów wartościowych, zwłaszcza zaś

nabywanie - emitowanych przez Ministerstwo Finansów - bonów skarbowych w celu

zabezpieczenia i pomnożenia środków przeznaczonych na wspieranie działalności

naukowej, można traktować jako postępowanie według reguł „dobrego gospodarza”

uzyskanego dochodu, a więc działanie adekwatne do celów ustawowego zwolnienia

podatkowego. Położenie akcentu na funkcjonalne dyrektywy wykładni analizowanego

tu uregulowania może więc skłaniać do traktowania zachowań Fundacji, jako nie po-

wodujących utraty przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Prokurator Prokuratury Krajowej uczestniczący w posiedzeniu Sądu Najwyż-

szego wnioskował, aby na przedmiotowe pytanie prawne udzielić odpowiedzi twier-

dzącej.

5

Sąd Najwyższy orzekający w powiększonym składzie zważył, co następuje:

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcie przedstawionego wyżej zagadnienia

prawnego muszą być jego specyficzne aspekty podmiotowe, wywodzące się z prze-

pisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (jednolity tekst : Dz.U. z 1991 r.

Nr 46, poz. 203 ze zm.), co w ramach powoływanej wcześniej uchwały składu sied-

miu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2000 r. podniósł przewodniczący składu orze-

kającego w uzasadnieniu swego zdania odrębnego do tego orzeczenia. Zwrócił on

uwagę, że zgodnie z art.12 ust.1 w związku z art. 9 ust. 2 i 3 tej ustawy w sprawie o

ewentualne ustalenie, iż dana fundacja prowadzi działalność niezgodną z prawem

lub postanowieniami statutu oraz z szerzej pojętym celem, dla którego została usta-

nowiona, orzeka sąd w postępowaniu nieprocesowym na wniosek ministra właściwe-

go ze względu na cele fundacji i zakres jego działania (jeżeli zaś te cele wkraczają w

zakres działania dwóch lub więcej ministrów – to ministra, z którego zakresem dzia-

łania wiążą się główne cele fundacji) lub na wniosek właściwego wojewody, gdy tere-

nem działania fundacji jest jedno województwo. W tym także celu fundacja składa

właściwemu ministrowi coroczne sprawozdanie, udostępniając je ponadto do pub-

licznej wiadomości (art.12 ust. 2 i 3 ustawy). Dopóki zatem nie zapadnie takowe

orzeczenie, dopóty nie ma w zasadzie podstaw do kwestionowania działań fundacji

podejmowanych przez jej zarząd (art.10 ustawy). Dotyczy to także kwestii gospoda-

rowania majątkiem fundacji, nie wyłączając decyzji o jego lokowaniu (inwestowaniu)

choćby w papiery wartościowe, chociaż sprawy przeznaczenia (wydatkowania) do-

chodu fundacji mogą być – poza wspomnianym postępowaniem nieprocesowym -

przedmiotem zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym (sądowo - admi-

nistracyjnym). W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że gdyby lokatę majątku fundacyj-

nego w papiery wartościowe uznać a priori za wydatek nie mieszczący się w statuto-

wych ramach, to byłby on nielegalny niejako ex definitione. Tymczasem dopuszczal-

ność takiej lokaty majątku fundacyjnego potwierdza w pośredni sposób rozporządze-

nie Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie ramowego zakresu

sprawozdania z działalności fundacji (Dz.U. Nr 50, poz. 529), które w § 2 pkt.7 lit. f – i

nakazuje zamieszczanie w sprawozdaniu szczegółowych danych o kwotach uloko-

wanych na rachunkach bankowych, wartości nabytych obligacji oraz objętych udzia-

łów lub nabytych akcji w spółkach handlowych, nabytych nieruchomościach i ich ce-

6

nie oraz przeznaczeniu, jak też o nabyciu pozostałych środków trwałych.

Właściwy minister lub wojewoda, jako potencjalni wnioskodawcy postępowa-

nia zmierzającego do ustalenia bezprawności działania fundacji, jak też sąd, który

miałby wydać stosowne orzeczenie, muszą okoliczności konkretnej sprawy rozpatry-

wać na tle ogółu przepisów ustawy o fundacjach. To samo odnosi się zresztą do po-

stępowania przed organami podatkowymi, jak i NSA. W pierwszym rzędzie chodzi tu

o przepisy art. 3 ust. 2 i 3 oraz art. 16 , stanowiące, że fundator w oświadczeniu woli

o ustanowieniu fundacji powinien wskazać jej cel oraz składniki majątkowe przezna-

czone na jego realizację, a składnikami tymi mogą być pieniądze, papiery wartościo-

we, jak również oddane fundacji na własność rzeczy ruchome i nieruchomości, przy

czym początkowy majątek fundacji wzrasta pod względem ilościowym i jakościowym

między innymi wskutek późniejszego spadkobrania oraz zapisów i darowizn. Majątek

fundacji może więc być jednorodny albo składać się z różnych aktywów, co oznacza,

że z zastrzeżeniem odmiennej woli fundatora wyrażonej w statucie, wolno zarządowi

przekształcać strukturę tego majątku w całości lub w części i „zamieniać” pieniądze

na papiery wartościowe, za nie z kolei nabywać nieruchomości, te zaś zbywać w celu

pozyskania kosztowności i tym podobnie, kierując się jedynie ogólnym nakazem

utrzymania co najmniej realnej wartości kapitału donacyjnego, czyli jego kwoty po-

czątkową powiększoną o stopę inflacji. Fundacja jest to bowiem majątek wyposażony

w osobowość prawną i przeznaczony do realizacji zgodnych z podstawowymi intere-

sami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych ( por.

art.1 ustawy), więc działania służące przynajmniej ochronie tego majątku w dążeniu

do stabilnego - w długookresowej perspektywie - urzeczywistniania wspomnianych

celów skonkretyzowanych w statucie, są dla fundacji sprawą o egzystencjalnej do-

niosłości. Działania te nie wykraczają poza fazę składania przez fundację deklaracji o

„przeznaczeniu” dochodu, a w istocie mieszczą się we wcześniejszej („zerowej”) fa-

zie jego gromadzenia, która dla przeznaczenia i faktycznego wydatkowania na cele

statutowe stanowi przesłankę o charakterze warunku sine qua non.

Powyższej oceny nie zmienia przepis art.15 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w

razie osiągnięcia celu, dla którego fundacja była ustanowiona lub w razie wyczerpa-

nia środków finansowych i majątku fundacji, podlega ona likwidacji w sposób wska-

zany w statucie. Można bowiem wyobrazić sobie i usprawiedliwić sytuację, gdy wy-

czerpanie majątku fundacji zbiega się z realizacją jej celu albo jest skutkiem pierwot-

nego braku dostatecznych środków na realizację jakichś statutowych celów powta-

7

rzalnych, aczkolwiek dowodziłoby to skądinąd strukturalnej wadliwości oświadczenia

ustanawiającego fundację (nieadekwatność celów i środków na ich realizację), a tym

samym bezzasadności jej wpisu do rejestru sądowego. W innych natomiast przypad-

kach ewentualne wyczerpanie majątku świadczy o rażącym niedopełnieniu przez

zarząd fundacji obowiązku dbałości o integralność jej kapitału założycielskiego.

Wspomniana powinność stanowi w krajach członkowskich Unii Europejskiej

minimalny standard prawa o fundacjach, czego dobry wzór wskazują ustawy o fun-

dacjach uchwalone przez parlamenty poszczególnych krajów związkowych w Repu-

blice Federalnej Niemiec (np. ustawa Nadrenii – Palatynatu z dnia 22 kwietnia 1966

r., Wolnego Hanzeatyckiego Miasta Bremy z dnia 30 marca 1989 r. czy Meklemburgii

– Przedpomorza z dnia 24 lutego 1993 r.). W kierunku zapewniającym zgodność z

podobnymi standardami trzeba w perspektywie integracji z Unią Europejską wykła-

dać również bardzo ogólne, a niekiedy wręcz ogólnikowe, postanowienia polskiej

ustawy. W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia praw-

nego oznacza to w praktyce dyrektywę szerokiego pojmowania swobody działań

związanych z korzystnym i bezpiecznym lokowaniem majątku założycielskiego, na-

tomiast wąskiego interpretowania ram reżimu działalności gospodarczej, w każdym

razie prowadzonej przez fundację w sposób bezpośredni, a nie poprzez spółki han-

dlowe własne lub z udziałem fundacji.

Fundacja może bowiem zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy prowadzić działalność

gospodarczą „w rozmiarach służących realizacji jej celów”, z którego to sformułowa-

nia nie wynika w żadnym razie bezwzględny zakaz pokrywania się przedmiotu dzia-

łalności gospodarczej i statutowej (por. postanowienie SN z dnia 30 listopada 2000

r., I CKN 886/98, OSNC 2000 r. nr 6, poz.91), zaś wartość „środków majątkowych

fundacji” przeznaczonych na taką działalność nie może być niższa niż tysiąc złotych.

Zwrot „środki majątkowe fundacji” przeznaczone na działalność gospodarczą ma

szerszy zakres niż pojęcie kapitału donacyjnego (podstawowego, początkowego, czy

założycielskiego), więc jest wysoce prawdopodobne, że w działalność gospodarczą

zostanie zaangażowany dochód z tego majątku. W świetle art. 5 ust. 5 ustawy o fun-

dacjach taka „inwestycja kapitałowa” nie podlega podatkowi dochodowemu, a na za-

sadach ogólnych ze zwolnienia od wspomnianego podatku - w części przeznaczonej

na statutowe cele - korzysta również dochód osiągnięty z takiej inwestycji. Tymcza-

sem nie ma jakichkolwiek racjonalnych przesłanek do podatkowego uprzywilejowy-

wania prowadzonej przez fundację działalności gospodarczej w porównaniu do „zwy-

8

kłego” zarządzania majątkiem założycielskim. Wprost przeciwnie, rozsądne admini-

strowanie tym majątkiem, to znaczy z zachowaniem dbałości o równowagę pomiędzy

wydatkami statutowymi, łącznie z ich kosztami, oraz stabilnością majątku fundacji

należy do „istoty” fundacji jako instytucji prawnej. Tego samego nie da się natomiast

powiedzieć o prowadzeniu przez fundacje działalności gospodarczej, więc de lege

ferenda można sobie wyobrazić dopuszczenie takiej działalności tylko na ogólnych

zasadach, a więc w adekwatnych do tego i oddzielonych od majątku fundacyjnego

formach organizacyjno - prawnych.

Dowolne, a nadto wyraźnie niekonsekwentne jest też stanowisko organów po-

datkowych i Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii, jakie operacje dotyczące

środków finansowych Fundacji na Rzecz Nauki Polskiej przynoszące dochód podle-

gają albo nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Rodzaj źródła

przychodu, z jakiego dochód ten zostaje osiągnięty jest jednak w zasadzie pozba-

wiony znaczenia, więc równie dobrze może to być bankowe konto a vista, czy ban-

kowa lokata terminowa lub bony skarbowe, jak też obligacje jednostek samorządu

terytorialnego albo akcje spółek giełdowych. Wynika stąd, że dochody z lokat mająt-

ku fundacji muszą być traktowane równo i ewentualnie w całości opodatkowane (co

nawet organy skarbowe uznały za absurdalny pomysł, aczkolwiek w ich rozumieniu

„wydatkowaniem” dochodu jest w istocie również zwykła lokata bankowa, prowadzą-

ca do zamiany środków pieniężnych na wierzytelność wobec banku) albo w całości

zwolnione, niezależnie od charakteru lokaty. Bezpodstawne de lege lata są też suge-

stie organów skarbowych i NSA, że lokata majątku fundacji w akcje spółek giełdo-

wych dlatego zaktualizowała obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowe-

go od osób prawnych, gdyż posiadanie takich papierów wartościowych wiąże się z

gospodarczym ryzykiem. Obowiązek podatkowy zależy bowiem od osiągnięcia do-

chodu, a nie od stopnia związanego z tym ryzyka gospodarczego. W przeciwnym

razie najwyżej opodatkowane powinny być straty, jako ekstremalny wyraz poprze-

dzającego je ryzyka. Funkcją podatku dochodowego nie jest zresztą stymulowanie

zachowań wolnych od ryzyka, czy choćby tylko od nadmiernego ryzyka, a przez to

obniżających hipotetyczną podstawę wymiaru podatku, nie mówiąc o ochronie człon-

ków zarządu fundacji przed potencjalną odpowiedzialnością za szkody wyrządzone

w kapitale założycielskim wskutek chybionych decyzji o jego lokatach.

Inną sprawą jest natomiast ewentualny postulat przejawiania przez prawo-

dawcę troski o integralność fundacji, jako szczególnej kategorii majątku, który dla

9

realizacji podstawowych celów RP zostaje częściowo wyłączony spod ogólnego re-

żimu podatkowego. Troska ta jest tym bardziej usprawiedliwiona, gdy fundacja zo-

staje ustanowiona ze środków publicznych, a tak było z Fundacją na Rzecz Nauki

Polskiej, którą powołano w dniu 21 grudnia 1990 r., wyposażając w kapitał 95 milio-

nów nowych złotych, pochodzący z części środków likwidowanego wówczas poza-

budżetowego funduszu celowego pod nazwą „Centralny Fundusz Rozwoju Nauki i

Techniki”. Wspomniana troska powinna jednak znaleźć wyraźne ustawowe odzwier-

ciedlenie i nie może być przedmiotem wnioskowań w drodze analogii, tym bardziej że

w grę wchodziłyby takie zwłaszcza narzędzia prawne, jak zakaz albo raczej procen-

towy limit dopuszczalnych lokat określonego rodzaju, czy też konieczność uzyskania

dla danej lokaty uprzedniej zgody właściwego organu nadzoru.

Możliwość prewencyjnej dbałości o integralność majątku fundacyjnego jest

więc w obowiązującym prawie stosunkowo niewielka. Jako przesłankę wykluczającą

zwolnienie spod podatku dochodowego od osób prawnych można by bowiem w fun-

dacjach nie prowadzących działalności gospodarczej uznać wyjątkowo jedynie takie

zaangażowanie kapitału, które wykracza poza pojęcie jego lokaty w potocznym ro-

zumieniu, a więc jako „umieszczenie kapitału w jakiejś instytucji finansowo - handlo-

wej, jak i nabycie jakiegoś przedmiotu czy nieruchomości dla zabezpieczenia kapitału

lub osiągnięcia zysku” (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa

1996, t. III , s.48). W ramach cytowanego pojęcia, które w odniesieniu do fundacji ma

także prawną doniosłość (nie wyłączając dziedziny prawa podatkowego), mieści się

niewątpliwie powierzenie kapitału wyspecjalizowanemu biuru maklerskiemu, które –

jak w przypadku Fundacji na Rzecz Nauki Polskiej – lokowałoby ten kapitał w różne

instrumenty finansowe, nie wyłączając portfela akcji spółek giełdowych. Poza zakres

pojęcia lokaty wykracza natomiast działanie polegające na nabyciu większościowego

pakietu jakiegoś podmiotu gospodarczego, czego Fundacja doświadczyła w prze-

szłości na przykładzie PBH Gecobank S.A. i które to przedsięwzięcie inwestycyjne

zakończyło się stratą.

Z dotychczasowych wywodów wypływa wniosek, że w celu wyinterpretowania

normy, która byłaby zgodna z idealizacyjnym założeniem o racjonalnym podejściu

prawodawcy do funkcjonowania fundacji, jako szczególnych osób prawnych, nie wy-

starczy się odwołać, a tym bardziej ograniczyć do obowiązującego w latach 1995 -

1996 brzmienia przepisów art. 17 ust.1 pkt. 4, art. 17 ust.1b oraz art. 17 ust.1a pkt. 2

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołane przepisy stanowiły – w

10

odpowiednim skrócie – że od tego podatku wolne są dochody podatników przezna-

czone i – bez względu na termin – wydatkowane na statutowy cel prowadzenia

(wspierania) działalności naukowej, „w tym także na nabycie środków trwałych oraz

wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów

oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów”.

Przytoczona regulacja – wbrew sugestiom organów skarbowych, a zwłaszcza stano-

wisku wyrażonemu w motywach uchwały składu siedmiu sędziów NSA - nie upoważ-

nia do twierdzenia, że pomimo wyraźnego i nie ograniczonego żadnym terminem

rozdzielenia czynności potencjalnego przeznaczenia i faktycznego wydatkowania

dochodu, prawodawca wymaga, aby pomiędzy przeznaczeniem a wydatkowaniem

dochodu istniał bezpośredni związek. Co prawda z treści art. 17 ust. 1b ustawy rygor

ten wprost nie wynika, ale – zdaniem NSA - jest to „wymóg nieodzowny”, na co

wskazuje sformułowanie art.15 ust. 1 („kosztami uzyskania przychodów są koszty

poniesione w celu ich osiągnięcia”), jednolicie w judykaturze interpretowane jako ko-

nieczność pozostawania wydatku i przychodu w bezpośrednim związku przyczynowo

- skutkowym.

Dla usprawiedliwienia zabiegu ograniczenia zakresu zastosowania art. 17 ust.

1b ustawy NSA sięgnął więc do brzmienia przepisu o kosztach uzyskania przychodu,

od której to przesłanki rozstrzygnięcia zdystansował się przewodniczący składu

siedmiu sędziów w uzasadnieniu swego zdania odrębnego do uchwały z dnia 20 li-

stopada 2000 r. Sąd Najwyższy w pełni podziela te obiekcje, a ponadto zauważa, że

sposób pojmowania relacji pomiędzy wspomnianym wyżej wydatkiem i przychodem

nie jest – na szczęście – w pełni jednolity. Zdarzają się zatem również orzeczenia,

które słusznie głoszą, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki po-

niesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabez-

pieczenia źródła przychodów tak, aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.

Takimi kosztami będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z

uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wy-

kazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w

tym dla zagwarantowania przyszłego funkcjonowania źródła przychodu, nawet gdyby

przychód z obiektywnych przyczyn nie został osiągnięty (tak wyrok NSA z dnia 12

maja 1999 r., I SA./Wr 482/97, Lex nr 37832, powołujący się na podobny pogląd wy-

rażony w wyroku NSA z dnia 21 marca 1997 r., I SA./Łd 1243/96).Innymi słowy, bez-

pośredniość pomiędzy przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu na statutowe cele

11

nie wynika w konieczny sposób z treści „podobnie” – zdaniem NSA - ukształtowane-

go art.15 ust. 1 ustawy, zaś rezygnacja w jej art.17 ust. 1b z czasowych – wcześniej

trzyletnich - ram dla wydatkowania owego dochodu „z istoty rzeczy” przemawia na

rzecz tezy o wystarczającym charakterze związku pośredniego, wyrażającego się

jedynie tożsamością celu przeznaczenia i wydatkowania dochodu.

Powyższą tezę wzmacnia argument, że sposoby wspierania działalności nau-

kowej określone w art.17 ust. 1b ustawy mają jedynie przykładowy charakter, co wy-

nika wprost ze zwrotu „w tym także”. Nabycie środków trwałych oraz wartości nie-

materialnych i prawnych służących bezpośredniemu wspieraniu działalności nauko-

wej jest więc tylko jednym ze sposobów prowadzenia tej działalności. Mówiąc ina-

czej, powołany przepis nie wykluczył wspierania działalności naukowej w inny spo-

sób, choćby „tylko” pośredni. Z punktu widzenia celu analizowanych tu przepisów

istotne jest jedynie to, aby doszło do rzeczywistego wsparcia działalności naukowej,

a nie to, aby wsparcie miało bezpośredni charakter. Dysponowanie dochodem ma

też być racjonalne, więc prawodawca nieprzypadkowo zezwolił fundacjom zwlekać z

wydatkiem tak długo, aż zostaną zgromadzone należyte środki na sfinansowanie od-

powiednio doniosłego projektu badawczego, a najlepiej wielu różnych i konkurują-

cych projektów. Owo czekanie na adekwatne pomysły naukowe, których nie da się z

góry zaplanować, może i powinno być, zwłaszcza w fundacjach, których statuty nie

przewidują prowadzenia działalności gospodarczej, przeznaczone na możliwie ko-

rzystne lokaty kapitału, z których dochód - po potrąceniu kosztów i uzupełnieniu fun-

duszu założycielskiego przynajmniej o stopę inflacji - stanowi podstawowe źródło

wspierania nauki.

Niedopuszczalne jest więc prowadzenie wykładni przepisów prawa o funda-

cjach i przepisów prawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób zawę-

żający przedmiotowy zakres przysługującego fundacjom zwolnienia od tego podatku.

Tym sposobem organy skarbowe starają się odebrać fundacjom prawo do nieogra-

niczonego w czasie dystansu między przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu,

względnie tolerują czekanie z wydatkami – przy równoczesnym propagowaniu moż-

liwie pasywnych lokat kapitału założycielskiego, zaś lokaty bardziej dynamiczne usi-

łują „represjonować” przez poddawanie osiągniętych z nich dochodów obowiązkowi

podatkowemu, posługując się techniczno - księgowym pretekstem o rzekomo defini-

tywnym zużyciu części dochodu na pozastatutowe cele (a właściwie przemianę do-

chodu w inną formę jego lokaty) i co najwyżej prowadzącym (po spieniężeniu tej lo-

12

katy) do powstania nowego dochodu, mogącego na ogólnych zasadach korzystać ze

zwolnienia podatkowego. Taka wykładnia nie znajduje usprawiedliwienia logiczno –

językowego, a poza tym jest wyraźnie dysfunkcjonalna, czego najbardziej jaskrawym

przejawem jest stanowisko wicedyrektora warszawskiej Izby Skarbowej, który w od-

powiedzi na skargę podniósł, iż „nigdzie w przepisie nie jest napisane, że Fundacja

powinna tak lokować swoje dochody zwolnione od podatku dochodowego, by osią-

gnąć jak największe zyski”. Takiego myślenia nie sposób jednak przypisać racjonal-

nemu prawodawcy.

Z powyższych względów Sąd Najwyższy orzekający w powiększonym składzie

podjął uchwałę o treści wskazanej w sentencji.

========================================