III RN 45/01

Wyrok z dnia 18 kwietnia 2002 r.

III RN 45/01

Pojęcie obnośnego i obwoźnego handlu detalicznego artykułami prze-

mysłowymi zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia

1991 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. Nr 124, poz. 551 ze zm.) należy rozu-

mieć w znaczeniu jakie ma ono w stosunkach handlowych, to znaczy jako

sprzedaż (handel) towarów w małych ilościach, w przeciwieństwie do handlu

jako sprzedaży (kupna) większych ilości towaru.

Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Kijowski,

Herbert Szurgacz (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2002 r.

sprawy ze skargi Albiny K. na decyzję Izby Skarbowej w B. w przedmiocie wyłącze-

nia z opodatkowania w formie karty podatkowej, na skutek rewizji nadzwyczajnej Mi-

nistra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka

Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 28 czerwca 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-

nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Białymstoku do ponownego rozpozna-

nia.

U z a s a d n i e n i e

Albina K. korzystała z opodatkowania w formie karty podatkowej z tytułu pro-

wadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami przemysłowymi w

formie obnośnego i obwoźnego handlu, bez zatrudniania pracowników. Decyzją z

dnia 12 grudnia 1996 r. [...] Urząd Skarbowy w B. wyłączył podatniczkę z tej formy

opodatkowania z uzasadnieniem, że wprowadziła w błąd organ podatkowy co do za-

kresu i warunków wykonywania działalności gospodarczej, prowadząc faktycznie

wielomiliardową działalność gospodarczą, korzystając z usług innych osób. Wymie-

niona decyzja, a także późniejsze decyzje Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej w B.

2

były uchylane w wyniku odwołań względnie skargi podatniczki, kwestionującej za-

trudnianie innych osób w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Po po-

nownym rozpatrzeniu sprawy i po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania

Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 24 września 1999 r. wyłączył Albinę K. z opo-

datkowania w formie karty podatkowej z uzasadnieniem, że podatniczka nie wyko-

nywała wyłącznie deklarowanego handlu obwoźnego, bez zatrudniania pracowników

w warunkach określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie karty podatkowej,

lecz prowadziła również sprzedaż hurtową.

Izba Skarbowa w B., po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia 10

grudnia 1999 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Z kolei po rozpoznaniu skargi

podatniczki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2000 r.

uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zawarty w decyzji wniosek, że po-

datniczka prowadziła handel hurtowy jest dowolny i nie znajduje oparcia w zebranym

materiale dowodowym. Został on oparty wyłącznie na fakcie sprzedaży dużej ilości

towarów. W ten sposób - zdaniem Sądu - doszło do utożsamienia sprzedaży deta-

licznej ze względu na jej rozmiar ze sprzedażą hurtową. Zdaniem Sądu, organy po-

datkowe nie wskazały ani jednego faktu i dowodu potwierdzającego prowadzenie

przez Albinę K. sprzedaży hurtowej. Dlatego też decyzja Izby Skarbowej, jako oparta

na przypuszczeniach i hipotezach, a nie na rzeczywiście stwierdzonych faktach, zo-

stała przez Sąd uchylona.

Od powyższego wyroku złożył rewizję nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości.

Zarzucając wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11

maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)

„w związku z art. 187 § 23 ust. 1 pkt 3” rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20

grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. Nr 124, poz. 551 ze zm.) oraz art.

80 KPA, wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi.

Zdaniem Ministra Naczelny Sąd Administracyjny nieobiektywnie ocenił ze-

brany w sprawie materiał dowodowy, ignorując w szczególności ustalenia poczynio-

ne przez organy skarbowe, przez co naruszył powołane w rewizji przepisy. Dane ilu-

strujące rozmiar działalności gospodarczej nie były kwestionowane w toku procesu.

W wyniku kontroli skarbowej ustalono, że w 1993 r. Albina K. w ramach 50 odpraw

celnych zakupiła 113.179 kg towarów. Łączna wartość zakupionych w 1993 r. towa-

rów handlowych wynosiła 3.911.050.000 zł, zaś wartość sprowadzonego z zagranicy

3

towaru w 1993 r. wynosiła 6.490.218.000 zł. W 1993 r. podatniczka przekazała do-

stawcom zagranicznym kwotę 176.717 USD. Sprzedaż prowadzona była w wielu

punktach, a do wyładunku towaru wynajmowani byli ludzie. O bardzo dużym obrocie

z prowadzonej sprzedaży świadczy wyliczona przez organy skarbowe średnia sprze-

daży skarpet dziecięcych w okresie 19 sierpnia - 29 grudnia 1993 r., wynosząca we-

dług dokonanych przez Urząd Skarbowy wyliczeń, średnio 10.955 skarpet dziennie i

średnio około 1000 par skarpet na godzinę, 16-17 par skarpet na minutę. Ponadto w

tym samym czasie podatniczka sprzedawała również inne towary w dużych ilościach,

jak: spódnice, bluzki, czapki itp.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty

podatkowej (Dz.U. Nr 124, poz. 551 ze zm.) przewiduje, że niektóre kategorie pod-

miotów mogą płacić zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej. Podatnik,

prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej, korzysta z okre-

ślonych ułatwień przewidzianych § 2 rozporządzenia. Zryczałtowany podatek docho-

dowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy spełniający wymagania okre-

ślone w § 4 rozporządzenia. Na podatnikach tych ciąży obowiązek zawiadomienia

urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego

podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podat-

kowej, powodujących utratę warunków do opodatkowania w tej formie oraz wpływa-

jących na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (§ 18 rozpo-

rządzenia). Niepowiadomienie urzędu skarbowego o tych zmianach powoduje wyłą-

czenie z opodatkowania w formie karty podatkowej i obowiązek płacenia podatku na

zasadach ogólnych (§ 23 pkt 3). Wymieniony skutek następuje z mocy prawa, usta-

lenie istnienia bądź braku okoliczności powodujących utratę warunków do opodatko-

wania w formie karty podatkowej jest dokonywane przez organ podatkowy w postę-

powaniu podatkowym.

Do postępowania podatkowego wszczętego decyzją pierwszego Urzędu

Skarbowego w B. z dnia 12 grudnia 1996 r. miały zastosowanie przepisy Kodeksu

postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) odwołania od decyzji

wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 o zobowiązaniach

4

podatkowych, wniesione przed 1 stycznia 1998 r., podlegają rozpatrzeniu na pod-

stawie przepisów tej ustawy oraz dotychczasowych przepisów Kodeksu postępowa-

nia administracyjnego.

Zarzut rewizji nadzwyczajnej rażącego naruszenia przez Naczelny Sąd Admi-

nistracyjny przepisu art. 80 KPA jest uzasadniony. Według tego przepisu organ ad-

ministracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy

dana okoliczność została udowodniona. W spornej kwestii, czy podatniczka Albina

K., wbrew złożonej deklaracji o prowadzeniu działalności w formie obnośnego i ob-

woźnego handlu detalicznego, w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą

o dużych rozmiarach, NSA przyjął, że dowodem na prowadzenie działalności hurto-

wej mogłyby być dowody z dokumentów i zeznań świadków, natomiast nie może nimi

być fakt sprzedaży towarów w dużej ilości. Stanowisko to nie jest trafne. Środkiem

dowodowym w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu o przepisy KPA,

mogą być wszelkie źródła informacji, umożliwiających dowodzenie (art. 75 KPA).

Powołane powyżej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej w

części III zatytułowanej „Obnośny i obwoźny handel detaliczny produkcją

przemysłową” nie zawiera definicji handlu detalicznego. Pojęcie to należy zatem ro-

zumieć w znaczeniu, jakie ono ma w stosunkach handlowych, tzn. jako sprzedaż

(handel) towarów w małych ilościach, w przeciwieństwie do hurtu jako sprzedaży

(kupna) większych ilości towaru. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że Sąd ten,

wskazując, iż organy podatkowe nie wskazały choćby jednej faktury ilustrującej

sprzedaż hurtową przez podatniczkę, wiąże sprzedaż hurtową z dokonywaniem ob-

rotu towarem na podstawie faktur. Pogląd taki nie jest trafny. Faktura(y) jest tylko

jednym ze środków dowodowych wskazujących na prowadzenie działalności hurto-

wej. Sama faktura nie kreuje działalności hurtowej, podobnie brak faktur nie przesą-

dza sam przez się o tym, że nie była prowadzona sprzedaż hurtowa towarów. Dla

przyjęcia istnienia działalności hurtowej zasadnicze znaczenie ma rzeczywista

sprzedaż dużej ilości towaru, co może być wykazywane w postępowaniu podatko-

wym różnymi środkami dowodowymi. NSA w ocenie materiału dowodowego,

sprzecznie z art. 80 KPA, nie przywiązał znaczenia do zebranego przez organy skar-

bowe materiału ilustrującego rozmiary kupna i sprzedaży towarów przez podatniczkę

Albinę K. Nie kwestionowane w sprawie i przytoczone w rewizji nadzwyczajnej dane

dotyczące ilości sprowadzanego z zagranicy towaru oraz wyliczenia w zakresie moż-

liwości ich sprzedaży dokonane przez Izbę Skarbową, zgodnie z zasadami doświad-

5

czenia życiowego wskazują, że ich sprzedaż nie mogła być dokonywana w ramach

deklarowanego obnośnego i obwoźnego handlu, wykonywanego przez jedną osobę,

mianowicie przez podatniczkę.

W świetle powyższych rozważań zarzut rewizji nadzwyczajnej rażącego naru-

szenia art. 80 KPA należy uznać za w pełni uzasadniony. Zaskarżony wyrok narusza

również rażąco przepis § 23 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20

grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej, według którego podatnicy, którzy nie

zawiadomią urzędu skarbowego o zmianach powodujących utratę warunków do opo-

datkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie podat-

ku dochodowego w formie karty podatkowej podlegają wyłączeniu z opodatkowania

w formie karty podatkowej i są obowiązani płacić podatek na ogólnych zasadach za

cały rok podatkowy. Sąd Najwyższy nie uwzględnił natomiast sformułowanego w re-

wizji nadzwyczajnej zarzutu naruszenia przepisu określonego jako „art. 187" bez

wskazania, w jakim akcie normatywnym przepis ten miałby być zamieszczony. Nie

jest zadaniem Sądu Najwyższego w postępowaniu wszczętym na skutek wniesienia

rewizji nadzwyczajnej domyślać się naruszenia jakiej normy prawnej zarzuca skarżą-

cy. Powyższa wadliwość nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w wyni-

ku wniesionej rewizji nadzwyczajnej.

Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39313

KPC w

związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania

cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i

Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,

ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw

(Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

========================================