III RN 55/01

Wyrok z dnia 18 kwietnia 2002 r.

III RN 55/01

Ustalenie, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie

wykazał dochodu z określonego źródła przychodu, nie stanowi podstawy do

zastosowania przepisów dotyczących dochodów z nie ujawnionych źródeł

przychodów.

Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Andrzej Kijowski, Herbert Szurgacz.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2002 r.

sprawy ze skargi Ryszarda B. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie okre-

ślenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992

r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczel-

nego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu

z dnia 21 czerwca 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy W.K. decyzją z dnia 3 listopada 1998 r. określił Ryszardowi

B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 2.220,90

zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości

1.194,10 oraz odsetki za zwłokę w wysokości 3.809,10 zł. W uzasadnieniu decyzji

powołano się na to, że Ryszard B. w swym zeznaniu podatkowym za 1992 r. nie wy-

kazał przychodu uzyskanego ze Spółdzielni Mieszkaniowej „S.G.” w W., która w dniu

30 marca 1992 r. zaliczyła na poczet jego wkładu budowlanego kwotę 4.067,40 zł

naliczoną z tytułu prac wykonywanych na rzecz Spółdzielni. Przychód ten zaliczono

do przychodów z innych źródeł, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1

ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr

80, poz. 350 ze zm.).

2

Izba Skarbowa w W., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 21

stycznia 1999 r., utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, po roz-

poznaniu skargi podatnika, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2000 r. uchylił zaskarżoną

decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 1999 r. i poprzedzającą ją decyzję

Urzędu Skarbowego W.K. z dnia 3 listopada 1998 r. Rozpoznając zasadniczą kwe-

stię sporną sprawy, NSA podzielił stanowisko skarżącego, że kwota zaliczona podat-

nikowi na poczet wkładu budowlanego stanowiła dochód z nieujawnionych źródeł

przychodu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1992 r.), w konsekwencji czego podatek

powinien zostać ustalony zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 tej ustawy w decyzji konstytu-

tywnej, nie stwarzającej podstawy do ustalenia należności odsetkowej.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z następującej ar-

gumentacji, która została przedstawiona w uzasadnieniu wyroku. Instytucja podatku

z nieujawnionych źródeł przychodów pozwala na zastosowanie wobec podatnika,

który nie ujawnił w zeznaniu dochodów, konstytucyjnej zasady powszechności opo-

datkowania. Przychody nieujawnione należą do tzw. innych źródeł wymienionych w

art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile bowiem

w pierwszych ośmiu punktach tego przepisu określone zostały konkretne źródła

przychodów (np. stosunek pracy i pokrewne, pozarolnicza działalność gospodarcza,

najem, dzierżawa itd.), to w pkt 9 znalazła się kategoria obejmująca wszystkie inne

źródła nie wymienione wcześniej. Art. 20 ust. 1 ustawy konkretyzuje tę ostatnią kate-

gorię, ale tylko przykładowo, stanowiąc, iż do przychodów z innych źródeł, o których

mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy należą między innymi zasiłki

pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz

dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) i inne nie wymienione w art. 14 dopłaty, na-

grody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art.

12 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast

przychody pochodzące z nie ujawnionych źródeł przychodów mogą faktycznie po-

chodzić (i najczęściej pochodzą) z konkretnych źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1-8

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tyle tylko, że ze względu na swą

niejawność, zostały wyodrębnione jako oddzielna kategoria i odmiennie potraktowa-

ne przez ustawodawcę. Decyzja wymierzająca podatek dotyczący takiego nieujaw-

nionego źródła przychodów, dopiero ustala zobowiązanie płatne w ciągu 14 dni od

3

doręczenia decyzji. Odsetki za zwłokę należą się od tego terminu. Zaliczenie skarżą-

cemu w dniu 30 marca 1992 r. przez Spółdzielnię Mieszkaniową kwoty 4.067,40 zł

na poczet wkładu budowlanego było dochodowym przysporzeniem podatnika. Traf-

nie organy orzekające uznały, iż był to przychód w rozumieniu art. 11 oraz art. 10 ust.

1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w sprawie

jest fakt, czy kwota zaliczona na poczet wkładu budowlanego została skarżącemu

zwrócona w gotówce, istotne jest to, że z chwilą gdy kwota ta wpłynęła na konto po-

datnika w Spółdzielni miał on prawo dysponowania nią. Pozostaje poza sporem, iż

skarżący nie ujawnił w zeznaniu podatkowym tego źródła przychodu i nie płacił po-

datku z tego tytułu. W sytuacji więc, gdy podatnik nie ujawnił przed przedstawicielami

fiskusa źródła przychodu, mamy do czynienia z przychodem z innych źródeł, o któ-

rym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy, pochodzącym z nieujaw-

nionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Błędnie za-

tem organ odwoławczy wywiódł, iż źródło pochodzenia kwoty zaliczonej na poczet

wkładu budowlanego jest znane, a zatem art. 30 ust. 3 ustawy nie ma zastosowania.

Powyższy wyrok zaskarżył rewizją nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości,

który zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r.

o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (jednolity tekst: Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)

w związku z art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wniósł o

uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Minister Sprawiedliwości zakwe-

stionował ocenę prawną zaskarżonego wyroku i przedstawił następującą argumenta-

cję. W pierwszej kolejności należy zakwestionować pogląd Sądu, że źródło przycho-

du podatnika jest nie ujawnione. Źródło przychodu jest znane i ujawnione. Jest to

wynagrodzenie za pracę społeczną w Spółdzielni Mieszkaniowej w okresie 32 mie-

sięcy, zaliczone początkowo na wkład mieszkaniowy do tej Spółdzielni, a następnie

zwrócone podatnikowi. Nie zostało ono - wbrew obowiązkowi podatnika - wykazane

w zeznaniu rocznym o wysokości dochodu osiągniętego w 1992 r. Art. 10 ust. 1 po-

wołanej ustawy wymienia w 8 punktach poszczególne źródła przychodów, przy czym

nie jest to wyliczenie wyczerpujące, gdyż w punkcie 9 tego artykułu za źródła przy-

chodów uznaje się także „inne źródła”, a więc takie, których ustawodawca nie wy-

mienił z nazwy w poprzednich punktach. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o po-

datku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodów z nie ujawnionych

źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Skoro w rozpatrywanej

4

sprawie źródło przychodów jest znane, to nie jest to sytuacja, do której miałby zasto-

sowanie powyższy przepis. Tym samym nie może mieć zastosowania przepis art. 30

ust. 2 powołanej ustawy, przewidujący opodatkowanie dochodu z nie ujawnionych

źródeł przychodów w wysokości 75% dochodu. Podatek w takiej wysokości ma nie-

wątpliwie charakter sankcyjny i dotyczy źródła dochodu nie ujawnionego. Genezy

tego przepisu należy poszukiwać w opodatkowaniu tzw. „znamion zewnętrznych”.

Przepis ten służy przede wszystkim do opodatkowania tzw. szarej strefy, kiedy to

dochody podatnika nie znajdują uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu.

Nie można podzielić poglądu Sądu, że okoliczność, iż źródło pochodzenia wskazanej

kwoty jest znane, jest bez znaczenia w sprawie, a istotne znaczenie ma fakt, że po-

datnik nie ujawnił źródła przychodu. Przyjęcie takiego założenia stawiałoby pod zna-

kiem zapytania możliwość stosowania przez organy skarbowe przepisu art. 45 ust. 6

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalającego na ustalenie,

przez urząd skarbowy w drodze decyzji, innej wysokości podatku niż wynikający z

zeznania. Ustalenie innej wysokości podatku opiera się często na ujawnieniu źródeł

przychodu niewykazanych przez podatnika. Uznanie, że art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2

pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie w spra-

wie, stanowi rażące naruszenie prawa i podważa zaufanie do prawidłowości stoso-

wania prawa i interpretacji przepisów w sposób zgodny z wolą ustawodawcy. Na-

czelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w identycznym sta-

nie faktycznym i prawnym wyrokiem z dnia 19 lipca 2000 r., I SA/Wr 1030/99 skargę

innego podatnika oddalił.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Z niebudzących wątpliwości i niekwestionowanych zarzutami rewizji nadzwy-

czajnej ustaleń wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że podatnik w

swym zeznaniu podatkowym za 1992 r. pominął określony przychód, objęty obowiąz-

kiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodziło o stan fak-

tyczny uzyskania przez podatnika w 1992 r. określonego wynagrodzenia za pracę

społeczną w Spółdzielni Mieszkaniowej, odpowiadający ustawowym warunkom przy-

chodu w danym roku kalendarzowym (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych) ze źródeł przychodów określonych w tej ustawie w kategorii

„inne źródła” (art. 10 ust. 1 pkt 9). Istotę spornego natomiast zagadnienia stanowiło

5

to, czy powyższy stan faktyczny podlega zakresowi specjalnej regulacji przewidzianej

w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla dochodów uzyskanych na

terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: „z nie ujawnionych źródeł przychodów”. Takich

bowiem dochodów - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 - nie łączy się z

dochodami z innych źródeł przychodów, podatek ustala się w wysokości 75% docho-

du.

W rewizji nadzwyczajnej wskazane zostały przekonywujące argumenty prze-

ciwko zaskarżonemu wyrokowi. Odwołując się zatem do przedstawionego wyżej sta-

nowiska Ministra Sprawiedliwości, należy skupić się na rzeczach podstawowych.

W art. 10 ustawy określony został zamknięty katalog źródeł przychodów - na-

leżą do nich źródła skonkretyzowane pod względem przedmiotowym w punktach od

1 do 8 (stosunek służbowy, wykonywanie wolnego zawodu, pozarolnicza działalność

gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej itd.) i dopełniające ten katalog okre-

ślenie w pkt 9 - „inne źródła”. Ten ostatni zbiór nie został w ustawie zdefiniowany, co

stwarza potencjalną możliwość objęcia zakresem ustawy wszystkich przedmiotowo

ujętych źródeł przychodów. Wprawdzie w art. 20 ust. 1 ustawy znajduje się określe-

nie tego co uważa się za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1

pkt 9, jednakże jest to wyraźnie zestaw otwarty, poprzedzony formułą „w szczególno-

ści”. Podkreślić przy tym należy, że w art. 20 ust. 1 nie zostały zdefiniowane źródła

przychodów lecz „przychody” z innych źródeł; przepis ten dotyczy więc innego

aspektu, od tego który jest uregulowany w art. 10 ustawy. Z art. 20 ust. 1 nie wynika

zatem nic co mogłoby wskazywać na to, że chociaż egzemplifikacja źródeł przycho-

dów w art. 10 przebiega według ich przedmiotu (jakie one są pod względem przed-

miotowym), to kategoria źródeł przychodu z pkt 9 została wyodrębniona w oderwaniu

od kryterium przedmiotowego. Wydaje się, że właśnie w niezauważeniu „przed-

miotowej” zasady podziału źródeł dochodów tkwi błędne założenie interpretacyjne

zaskarżonego wyroku. O ile w przepisie tym, w poszczególnych jego punktach, w

tym w pkt 9, wyodrębnione zostały zakresy określonych źródeł przychodów, to kon-

cepcja NSA taki podział bezzasadnie pozbawiła jego systemowego sensu, skoro we-

dług wyroku kategoria „inne źródła” przenikałaby do każdej innej kategorii, której po-

datnik nie ujawnił.

Przechodząc na grunt wykładni art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych należy zauważyć, że o ile w przepisie tym mowa jest o przycho-

dach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to chodzi o to, że został

6

ujawniony przychód (podlegający podatkowi), natomiast nie zostało ujawnione źródło

tego przychodu. Inaczej mówiąc znany jest przychód, natomiast nieznane (nieujaw-

nione) jest jego źródło, źródło - w znaczeniu przedmiotowym. Taką też sytuację

uwzględnia art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy, dotyczący sposobu ustalania do-

chodów z nie ujawnionych źródeł przychodów i ustalenia podatku od takich docho-

dów. Powyższe unormowania nie mogą być zastosowane do ustalonego w sprawie

stanu faktycznego, w którym chodziło o znany (ujawniony) przychód jak i znane

(ujawnione) jego źródło.

Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna miała

usprawiedliwioną podstawę i zawierała zasadny wniosek (art. 39315

KPC odpowied-

nio zastosowany).

========================================