III RN 58/01

Wyrok z dnia 7 maja 2002 r.

III RN 58/01

Zarówno pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach

podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), jak i

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926

ze zm.) w podatku od towarów i usług nalicza się odsetki od nienależnego

zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako od zaległości podat-

kowych.

Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera

(sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara

Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2002 r. sprawy ze skargi Haliny B. i

Wiesława B. na decyzję Izby Skarbowej w S. - Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 2

lipca 1999 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1995

r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelne-

go Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 13 wrześ-

nia 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok w punktach I i III i przekazał sprawę w tym za-

kresie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w

Szczecinie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Biurze Prawno-Handlowym „B.-L.” w K.,

prowadzonym przez Halinę i Wiesława małżonków B., Inspektor Urzędu Kontroli

Skarbowej w K. decyzją z dnia 2 kwietnia 1999 r. [...] określił podatnikom Halinie i

Wiesławowi B. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 1995 r. w

wysokości 2.553 zł oraz kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu w wysokości 432 zł z

jednoczesnym ustaleniem, że kwota ta od dnia 9 maja 1995 r. jest traktowana na

2

równi z zaległością podatkową. Jako podstawę prawną decyzji organ pierwszej in-

stancji wskazał art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o

podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)

oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 52 § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997

r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), a także § 35 ust. 4 pkt 4

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania

przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.

Nr 133, poz. 688 ze zm.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnicy zawyżyli

podatek naliczony o podatek wynikający z faktur otrzymanych w styczniu 1995 r.,

który mógł być rozliczony w miesiącu ich otrzymania lub miesiącu następnym, nie

zaś w rozliczeniu za marzec 1995 r., mimo iż w tym miesiącu nastąpiło faktyczne wy-

konanie usług, których dotyczyły przedmiotowe faktury.

Odwołanie podatników od decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie

zostało uwzględnione i Izba Skarbowa w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z

dnia 2 lipca 1999 r. [...], utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu

swojej decyzji organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o

podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 35 ust. 4 pkt 4 rozpo-

rządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepi-

sów ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy - Halina i Wie-

sław B. - wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w całości. Zarzucili

naruszenie art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym oraz § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w

sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący za-

kwestionowali zawężającą - ich zdaniem - wykładnię art. 19 ustawy o podatku od to-

warów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonaną przez Izbę Skarbową, a ponadto

podnieśli, że organy podatkowe do otrzymanych przez nich zwrotów podatku nali-

czonego niezasadnie zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej, mimo że faktycz-

ne zwroty podatku nastąpiły pod rządem przepisów ustawy o zobowiązaniach podat-

kowych, które to przepisy nie zawierały regulacji mogących uzasadniać twierdzenie,

że nienależnie otrzymane zwroty podatku stanowią zaległość podatkową.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, powtarzając

wcześniejsze argumenty i dodatkowo podnosząc, że również na gruncie ustawy o

zobowiązaniach podatkowych kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od

3

towarów i usług były traktowane na równi z zaległością podatkową, od której - zgod-

nie z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - pobierane były odset-

ki za zwłokę.

Wyrokiem z dnia 13 września 2000 r. [...] Naczelny Sąd Administracyjny-Ośro-

dek Zamiejscowy w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz po-

przedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej ustaleń co

do zrównania kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku z zaległością podatko-

wą (punkt I), w pozostałym zaś zakresie skargę oddalił (punkt II) i orzekł o kosztach

postępowania (punkt III).

Sąd stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do dwóch zagadnień: po

pierwsze - do interpretacji art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podat-

ku akcyzowym, po drugie - do zasadności zastosowania przepisów art. 52 § 1 pkt 2

w związku z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej do zwrotów bezpośrednich podatku od

towarów i usług, które nastąpiły w okresie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia

1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz.

486 ze zm.). Pierwsze zagadnienie Sąd rozstrzygnął w taki sposób, jak to uczyniły

organy podatkowe, w wyniku czego oddalił skargę w części dotyczącej określenia

kwoty zwrotu oraz wysokości nienależnie otrzymanego zwrotu. Drugie zagadnienie

wiązało się z tym, że organy podatkowe - określając w prawidłowej wysokości kwotę

zwrotu oraz wysokość nienależnie otrzymanego zwrotu - dokonały jednocześnie

ustalenia, że kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu należy traktować na równi z za-

ległością podatkową i to od dnia jej otrzymania. Powyższe ustalenie, mające istotne

znaczenie dla wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę, organy podatkowe oparły na

przepisie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na równi z zale-

głością podatkową traktuje się zwrot podatku. Doszło zatem do sytuacji, w której za-

stosowano przepisy Ordynacji podatkowej wstecz, mimo braku szczególnego unor-

mowania w tym zakresie. Sąd powołał się na pogląd prawny wyrażony w uzasadnie-

niu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz

496/98, zgodnie z którym „brak było na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatko-

wych podstaw prawnych do uznania, że niesłusznie dokonany zwrot podatku od to-

warów i usług może być traktowany jako zaległość podatkowa, od której należy po-

bierać odsetki za zwłokę”. W ocenie Sądu niesłusznie dokonany zwrot podatku może

być traktowany na równi z zaległością podatkową dopiero od dnia wejścia w życie

przepisów Ordynacji podatkowej, to jest od dnia 1 stycznia 1998 r., nie zaś od dnia

4

faktycznego zwrotu, jak niezasadnie przyjęły organy podatkowe. Sąd uchylił w części

zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie

art. 52 § 1 pkt 2 w związku z art. 344 Ordynacji podatkowej.

Rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-

Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 13 września 2000 r. wniósł Minister

Sprawiedliwości. Wyrok został zaskarżony w części dotyczącej ustaleń co do zrów-

nania kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku z zaległością podatkową. Za-

skarżonemu wyrokowi Minister Sprawiedliwości zarzucił rażące naruszenie art. 22

ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym

(Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia

19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr

108, poz. 486 ze zm.). Na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Ad-

ministracyjnym Minister Sprawiedliwości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w

punktach I. (uchylającym w części decyzję Izby Skarbowej i Inspektora Kontroli Skar-

bowej) i III. (orzekającym o kosztach postępowania) i o oddalenie skargi również w

tej części.

Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną, pogląd Naczelnego Sądu Admi-

nistracyjnego jakoby naliczenie odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu nadwyżki

podatku naliczonego nad należnym, jako od zaległości podatkowych, było dopusz-

czalne dopiero z dniem 1 stycznia 1998 r., czyli z dniem wejścia w życie art. 53 § 1

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze

zm.), rażąco narusza art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o

zobowiązaniach podatkowych. Stosownie bowiem do wyraźnego brzmienia art. 20

ust. 1 tej ustawy, obowiązującego do dnia 31 grudnia 1997 r., od zaległości podatko-

wych pobierane były odsetki za zwłokę. Wobec ustawowej konstrukcji samooblicze-

nia przez podatników podatku od towarów i usług, kwota nienależnie otrzymanego

zwrotu podatku na podstawie przedstawionego przez podatników rozliczenia ozna-

cza, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie w należytej wyso-

kości, stając się w konsekwencji zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki

za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie podatnicy popadli w zaległość podatkową po-

nieważ uchybili dyspozycji art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podat-

ku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są obowiązani bez wezwania

przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w

terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowią-

5

zek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia

przesłanek zastosowania powołanego przepisu decydujące znaczenie ma to, że po-

datek za kwestionowany miesiąc został określony przez podatników (na zasadzie

samoobliczenia) w zaniżonej wysokości. W danym wypadku było to wynikiem zawy-

żenia przez podatników podatku naliczonego, co spowodowało zaniżenie podatku

należnego, a tym samym podatek nie został uiszczony w obowiązującym terminie

płatności. W związku z tym, od powstałej zaległości podatkowej powinny zostać po-

brane odsetki.

Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną, ocena prawna dokonana przez

Naczelny Sąd Administracyjny powoduje nierówność w traktowaniu podatników, pro-

wadzi bowiem do ich podzielenia na dwie grupy: tych, którzy w danym okresie rozli-

czeniowym posiadają podatek naliczony wyższy od należnego, i tych, których poda-

tek należny przewyższa naliczony. Nie istnieje żadna ratio legis, aby poprzez kon-

strukcję podatku od towarów i usług, polegającą między innymi na obliczaniu różnicy

pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym, jednych podatników „sankcjonować”

odsetkami za zwłokę za niezapłacony podatek należny wyliczony w prawidłowej wy-

sokości, zaś wobec podatników, którzy wykazali zawyżony podatek naliczony, takiej

„sankcji” nie stosować. Minister Sprawiedliwości wskazał, że przyjęte przez organy

podatkowe rozstrzygnięcie zgodne jest z wyrokami Sądu Najwyższego z dnia 7

kwietnia 1998 r., III RN 17/98 (OSNAPiUS 1999 nr 4, poz. 109) oraz z dnia 2 grudnia

1999 r., III RN 111/99 (Monitor Podatkowy 2000 nr 12).

Odnosząc się do poglądu Sądu dotyczącego braku możliwości zastosowania

art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ze względu na to, że faktyczne zwroty podatku

nastąpiły pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Minister Sprawiedli-

wości wskazał na przepisy przejściowe, w szczególności art. 324 Ordynacji podatko-

wej, który nakazuje stosowanie przepisów Ordynacji do spraw wszczętych, a nie za-

kończonych, przed dniem 1 stycznia 1998 r., a więc po wejściu w życie Ordynacji

podatkowej. W rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało wszczęte 5 lutego

1998 r., a więc po wejściu w życie Ordynacji podatkowej. Jeśli zatem możliwe było

stosowanie przepisów Ordynacji do spraw wszczętych przed 1 stycznia 1998 r., to

tym bardziej zasadne jest stosowanie ich do spraw wszczętych po tej dacie.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

6

Rewizja nadzwyczajna zasługuje na uwzględnienie. Błędny jest pogląd Na-

czelnego Sądu Administracyjnego, jakoby „brak było na gruncie ustawy o zobowią-

zaniach podatkowych podstaw prawnych do uznania, że niesłusznie dokonany zwrot

podatku od towarów i usług może być traktowany jako zaległość podatkowa, od któ-

rej należy pobierać odsetki za zwłokę”, co oznacza, że niesłusznie dokonany zwrot

podatku może być traktowany na równi z zaległością podatkową dopiero od dnia

wejścia w życie przepisów Ordynacji podatkowej, czyli od dnia 1 stycznia 1998 r., nie

zaś od dnia faktycznego zwrotu jak przyjęły to organy podatkowe. Nie można zgodzić

się z poglądem, że naliczanie odsetek od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku

naliczonego nad należnym jako od zaległości podatkowej stało się dopuszczalne do-

piero z dniem 1 stycznia 1998 r., tzn. z dniem wejścia w życie art. 53 § 1 ustawy z

dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Stosownie bowiem do wyraźnego postanowienia art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19

grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr

108, poz. 486 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 1997 r., od zaległości po-

datkowych pobierane były odsetki za zwłokę. Niesłusznie dokonany zwrot podatku

był traktowany na równi z zaległością podatkową już na gruncie ustawy o zobowią-

zaniach podatkowych (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 kwiet-

nia 1998 r., III RN 17/98, OSNAPiUS 1999 nr 4, poz. 109). Możliwość potraktowania

nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako zaległości

podatkowej wiązała się z tym, że - jak trafnie podniósł w rewizji nadzwyczajnej Mi-

nister Sprawiedliwości - w prawie podatkowym przyjęto zasadę samoobliczania przez

podatnika i wpłacania podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego. W

konsekwencji kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku od

towarów i usług, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego samego

nieprawidłowego rozliczenia, oznaczała w istocie, iż zobowiązanie podatkowe ciążą-

ce na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, a tym sa-

mym stało się zaległością podatkową, od której pobierane były odsetki za zwłokę

(art. 19 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Za-

rzut naruszenia wskazanych w rewizji nadzwyczajnej przepisów - art. 19 ust. 1 w

związku z art. 20 ust. 1 - jest zatem uzasadniony. Pierwszy z nich stanowi, że poda-

tek nieuiszczony w terminie płatności jest zaległością podatkową, drugi natomiast, że

od zaległości podatkowych pobiera się odsetki za zwłokę.

Przedstawiona wykładnia art. 19 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o zo-

7

bowiązaniach podatkowych nie wyczerpuje wszystkich problemów prawnych istnieją-

cych w rozpoznawanej sprawie. Błędny jest również pogląd Naczelnego Sądu Admi-

nistracyjnego, że w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania art. 52 § 1 pkt 2

Ordynacji podatkowej, ponieważ oceniany stan faktyczny dotyczył marca 1995 r., a

przepisy Ordynacji podatkowej weszły w życie od 1 stycznia 1998 r. Decyzje o nali-

czeniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych organy podatkowe oparły na

unormowaniu powyższego przepisu, co Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako

„zastosowanie prawa wstecz mimo braku szczególnego unormowania w tym zakre-

sie”. Pogląd ten jest wadliwy, ponieważ pomija regulację wynikającą z art. 324 Ordy-

nacji podatkowej. Zgodnie z treścią § 1 tego artykułu, do spraw wszczętych, a nie-

rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia

1998 r., stosuje się, z zastrzeżeniem § 2, przepisy niniejszej ustawy (czyli Ordynacji

podatkowej), z kolei zgodnie z treścią § 2, złożone przed dniem wejścia w życie Or-

dynacji podatkowej wnioski w sprawach: 1) odroczenia terminu płatności podatku, 2)

rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej, 3) potrącenia zobo-

wiązań podatkowych - rozpatrywane są na podstawie przepisów ustawy o zobowią-

zaniach podatkowych.

Z analizy tego przepisu wynika, że ma on charakter zarówno procesowy, jak i

materialnoprawny. Skoro bowiem cała ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja

podatkowa - zgodnie z jej art. 1 - obejmuje zarówno przepisy materialnoprawne,

dotyczące zobowiązań podatkowych (art. 1 pkt 1), jak procesowe, dotyczące postę-

powania podatkowego (art. 1 pkt 3), to również art. 324 § 1, nakazujący stosować w

sprawach (do spraw), które nie zostały zakończone przez organ podatkowy pierwszej

instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r., przepisy Ordynacji podatkowej, obejmuje

obowiązek stosowania zarówno przepisów procesowych, jak i przepisów mate-

rialnoprawnych tej ustawy. Jeżeli nawet do spraw wszczętych przed dniem wejścia w

życie Ordynacji podatkowej, lecz jeszcze niezakończonych do tej daty przez organ

podatkowy pierwszej instancji wydaniem decyzji administracyjnej, mają być stosowa-

ne przepisy Ordynacji podatkowej, to tym bardziej przepisy te powinny mieć zasto-

sowanie do spraw wszczętych już po dniu wejścia w życie tej ustawy. W rozpozna-

wanej sprawie postępowanie zostało wszczęte niewątpliwie po 1 stycznia 1998 r., co

oznacza, że zarówno do samego przebiegu postępowania, jak i do zobowiązań po-

datkowych zastosowane powinny być jej przepisy, w tym również art. 52 § 1 pkt 2

Ordynacji podatkowej. Wykładnia art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do

8

wniosku, że ocena materialnoprawna stanów faktycznych, które zaistniały jeszcze

przed wejściem w życie ustawy, powinna być dokonywana w postępowaniu podat-

kowym wszczętym już po jej wejściu w życie według jej przepisów. Wyjątek od tej

zasady został wyraźnie uregulowany w art. 324 § 2 Ordynacji podatkowej, jednak

rozpoznawana sprawa nie dotyczy żadnej z kwestii wymienionych w tym przepisie

(ani odroczenia terminu płatności podatku, ani rozłożenia na raty zapłaty podatku lub

zaległości podatkowej, ani potrącenia zobowiązań podatkowych).

Zgodnie z art. 52 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością po-

datkową traktuje się między innymi zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go niena-

leżnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie na-

stąpiło to z jego winy. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę

(art. 53 § 1 Ordynacji), co stosuje się również do zwrotu podatku, o którym mowa w

art. 52 § 1 pkt 2 (art. 53 § 2 Ordynacji).

Porównanie treści art. 20 ust.1 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiąza-

niach podatkowych oraz art. 53 § 1 i § 2 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji po-

datkowej prowadzi do wniosku, że nie ma konfliktu między tymi normami co do trak-

towania nienależnego zwrotu podatku jako zaległości podatkowej. Wynika to z kon-

strukcji podatku od towarów i usług oraz z zasady samoobliczania tego podatku

przez podatnika. Późniejsze przepisy (art. 52 § 1 pkt 2 oraz art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji

podatkowej) nie są bardziej restrykcyjne od przepisów wcześniejszych (art. 19 ust. 1 i

art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Można nawet powiedzieć, że

regulacja art. 52 i art. 53 Ordynacji podatkowej jest bardziej szczegółowa, bardziej

dosłowna, mniej abstrakcyjna od regulacji art. 19 i art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiąza-

niach podatkowych, co jest korzystniejsze z punktu widzenia podatnika. Nie powinno

zatem ulegać wątpliwości, że zastosowanie - według reguły wynikającej z art. 324 §

1 Ordynacji podatkowej - nowych przepisów, także materialnoprawnych, do stanów

faktycznych dotyczących nienależnego zwrotu podatku (art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji),

zaistniałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, nie pogarsza sytuacji prawnej

podatnika, a zatem nie narusza ogólnej zasady porządku prawnego lex retro non

agit, zgodnie z którą nowe prawo nie powinno działać wstecz, jeżeli miałoby pozba-

wiać dotychczasowych uprawnień albo nakładać nowe obowiązki. Zarówno pod rzą-

dami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i pod rządami Ordynacji podatko-

wej możliwe było i jest naliczanie odsetek od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku

naliczonego nad należnym jako od zaległości podatkowych. Przepisy Ordynacji po-

9

datkowej, precyzując przesłanki, których spełnienie sprawia, że nienależny zwrot po-

datku naliczonego nad należnym traktowany jest na równi z zaległością podatkową,

respektują wynikający z art. 84 Konstytucji RP wymóg precyzyjnego ustawowego

uregulowania rozmiarów ponoszenia zobowiązań podatkowych.

Podsumowując powyższe wywody stwierdzić należy, że zarzut rewizji nad-

zwyczajnej dotyczący naruszenia art. 19 ust. 1 i 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach

podatkowych jest słuszny w związku z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku

Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten - wyłączając zastosowanie do stanu

faktycznego rozpoznawanej sprawy art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przyjął

(jak należy domniemywać), że zastosowane powinny być przepisy ustawy o zobo-

wiązaniach podatkowych. Równocześnie błędnie przyjął, że kwestia odsetek za

zwłokę od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, obliczonych tak jak od zaległo-

ści podatkowych, nie została w ustawie o zobowiązaniach podatkowych uregulowa-

na. Również z tej ostatniej ustawy wynikało - przy odpowiedniej interpretacji jej prze-

pisów - że od nienależnego zwrotu podatku naliczone być powinny odsetki za zwłokę

jak od zaległości podatkowych. Z tych przyczyn rewizja nadzwyczajna okazała się

uzasadniona.

Sąd Najwyższy nie uwzględnił wniosku Ministra Sprawiedliwości o oddalenie

skargi w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowych, ponieważ kwestia

prawidłowości naliczenia tych odsetek (za jaki okres, od jakiej daty wymagalności)

powinna być poddana kontroli w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administra-

cyjnym.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.

483) oraz art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania

cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i

Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,

ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw

(Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) w związku z art. 39313

KPC orzekł jak w sentencji.

========================================