III AZP 1/02

Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego

z dnia 15 maja 2002 r.

III AZP 1/02

Przewodniczący Prezes SN Walerian Sanetra , Sędziowie SN: Teresa

Flemming-Kulesza, Katarzyna Gonera, Kazimierz Jaśkowski, Jerzy Kwaśniewski

(sprawozdawca), Herbert Szurgacz, Andrzej Wróbel (współsprawozdawca)

Sąd Najwyższy z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Gru-

dzieckiego, po rozpoznaniu na posiedzeniu w dniu 15 maja 2002 r. wniosku Rzeczni-

ka Praw Obywatelskich skierowanego przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego

do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Sądu Najwyższego o podjęcie uchwały

zawierającej wyjaśnienie wątpliwości:

"Czy pod rządami art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od

towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn.

zm.) możliwe jest dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

jeżeli podmiot gospodarczy w momencie złożenia rozliczenia podatku był podatni-

kiem, a następnie już po złożeniu rozliczenia zaprzestał prowadzenia działalności

gospodarczej ?"

p o d j ą ł uchwałę:

Podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego

był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci - na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy

z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzo-

wym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu

różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia

został wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy.

U z a s a d n i e n i e

2

Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ta - określona w art. 19 ust. 1 ustawy z

dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług

(nazywanego podatkiem VAT) funkcjonuje w zakresie ukształtowanym szczegóło-

wymi warunkami.

W rozpatrywanym wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich chodzi o wyjaśnie-

nie zakresu stosowania zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 w świetle art. 25 ust. 3,

według którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje

się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykre-

śleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o wy-

jaśnienie dopuszczalności wyłączenia zasady zwrotu nadwyżki podatku naliczonego

nad należnym w stosunku do podatnika, który w toku prowadzonej przez siebie, od-

powiedniej i zarejestrowanej działalności wykazał, zgodnie z przewidzianą w tym za-

kresie procedurą miesięcznego rozliczania, nadwyżkę podatku naliczonego nad

należnym, ale, zanim uzyskał od Urzędu Skarbowego odpowiedni zwrot, zaprzestał

działalności gospodarczej. Rzecznik Praw Obywatelskich przedstawił rozbieżne

orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i występującą na tym tle potrzebę

usunięcia stanu niestabilności prawa podatkowego i niepewności podatników VAT

oraz organów skarbowych.

W wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r., III SA 827/96, Naczelny Sąd Administra-

cyjny w Warszawie stwierdził, że ze względu na uregulowany w art. 9 ustawy obo-

wiązek rejestracyjny, wykluczony jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego po wykre-

śleniu podatnika z rejestru. W wyroku tym akcentowano potrzebę zachowania ścisłe-

go związku pomiędzy mechanizmem podatku od towarów i usług a statusem osoby

uprawnionej, która o tyle może korzystać z reguł rozliczenia podatku naliczonego i

należnego, o ile zachowuje pozycję podatnika VAT.

Podobne stanowisko zajmował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 1995 r., SA/P 445/95,

Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 1997 r. SA/Bk 646/96 i

Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 28 listopada 1997 r. SA/Gd 2363/95.

Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 23

grudnia 1998 r. III SA 2781/97 i III SA 2791/97, ONSA 2000 nr 1, poz.19, przyjął od-

mienne stanowisko, że jeżeli podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do

3

odliczenia podatku naliczonego i w okresie rozliczeniowym spełniał wymogi ustawo-

we, również w zakresie rejestracji, to późniejsze wykreślenie go z rejestru nie może

powodować pozbawienia możliwości skorzystania z dobrze nabytego prawa. Możli-

wość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu

towarów i usług lub zwrotu różnicy podatku została wyłączona w odniesieniu do tych

podatników, którzy bądź w ogóle nie dopełnili obowiązku rejestracji, o którym mowa

w art. 9 ustawy, bądź też już po wyrejestrowaniu działalności dokonali czynności, z

których wywodzą prawo do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku. Odmowa zwrotu

nie może mieć natomiast zastosowania do tych podatników, którzy w momencie na-

bycia prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku spełniali wszystkie prze-

widziane prawem wymogi, w tym wymóg rejestracji. Odmienne stanowisko - zdaniem

Sądu - mogłoby prowadzić do nadużyć polegających np. na celowym niezwracaniu

podatnikom różnicy podatku po to, by po wyrejestrowaniu (na wniosek bądź nawet z

urzędu) pozbawiać podatników należnych im kwot.

Wyroki powyższe nie ustabilizowały orzecznictwa nawet w obrębie NSA w

Warszawie, gdyż Sąd ten w wyroku z dnia 8 kwietnia 1999 r., III SA 2408/98, stwier-

dził, że jeden z przypadków, w ramach których wyłączona została możliwość obniże-

nia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, uregulowany został w art. 25 ust.

3 ustawy, a wykreślenie podatnika z rejestru powoduje utratę uprawnienia z art. 19

ust. 1 ustawy. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Naczelnego

Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 4 kwietnia

2000 r., SA/Rz 2375/98, i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia

10 października 2000 r., III SA 2353/99.

Z kolei w wyroku z dnia 16 maja 2001 r., III SA 209/00, Naczelny Sąd Admini-

stracyjny w Warszawie powrócił do poprzedniego stanowiska uznając, iż wykreślenie

z rejestru nie pozbawia podatnika praw nabytych w okresie, gdy był on zarejestrowa-

ny. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy dotyczy jedynie przypadków, gdy podatnik nie był

zarejestrowany i prowadził działalność gospodarczą lub był źle zarejestrowany.

Przepisu tego nie stosuje się, gdy podatnik po wykreśleniu z rejestru podatników po-

datku od towarów i usług domaga się zwrotu za okres, kiedy prawidłowo prowadził

swoją działalność.

Według Rzecznika Praw Obywatelskich trafne jest stanowisko wyrażone w

ostatnim z wymienionych orzeczeń NSA.

4

Stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich popierał przed Sądem Najwyż-

szym Prokurator Prokuratury Krajowej, według którego podatnik, który wykonywał

czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z ustawą, nawet gdyby uchybił termi-

nowi do dokonania rozliczenia podatku, nie podlega sankcji pozbawienia go prawa

określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prokurator Prokuratury Krajowej przedstawił następującą propozycję odpo-

wiedzi na pytanie Rzecznika Praw Obywatelskich: „Pod rządami art. 25 ust. 3 ustawy

z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) możliwe jest dokonanie zwrotu nadwyżki kwoty podat-

ku naliczonego nad kwotę podatku należnego podmiotowi gospodarczemu, który w

dniu dokonania czynności, z tytułu której naliczony został podatek, wpisany był w

rejestrze podatników VAT. Późniejsze wykreślenie tego podmiotu z rejestru podatni-

ków VAT nie uzasadnia odmowy dokonania zwrotu takiej nadwyżki na podstawie

powołanego art. 25 ust. 3. Przy stosowaniu art. 25 ust. 3 nie ma znaczenia, w jakiej

dacie podatnik złożył rozliczenie podatku”.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zagadnienie przedstawione przez Rzecznika Praw Obywatelskich w trybie art.

13 pkt 3 oraz art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 20 września 1984 r. o Sądzie Najwyższym

(jednolity tekst: Dz.U. z 1994 r. Nr 13, poz. 48 ze zm.) dotyczy wyjaśnienia przepisu

art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym w odniesieniu do określonej we wniosku sytuacji faktycznej, któ-

rej ocena wywoływała wątpliwości w praktyce i rozbieżne rozstrzygnięcia Naczelnego

Sądu Administracyjnego.

W granicach rozpatrywanego wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich nale-

żało zatem wyjaśnić normatywne znaczenie wskazanego przepisu w kontekście sy-

tuacji, której istotne okoliczności polegają na tym, że podatnik VAT, odpowiednio za-

rejestrowany, dokonał - zgodnie z wymogami prawnymi - rozliczenia podatku za

określony miesiąc wykazując należny mu od urzędu skarbowego zwrot nadwyżki po-

datku naliczonego nad należnym, rozliczenie takie skierował do właściwego urzędu

skarbowego, a następnie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd Najwyższy rozpatrzył zagadnienie prawne, tak jak zostało przedstawione,

nie wykraczając poza jego zakres, zauważając jedynie, że w podanej we wniosku

5

podstawie faktycznej mowa jest o zaprzestaniu działalności gospodarczej przez po-

datnika po złożeniu rozliczenia, chociaż w art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towa-

rów i usług oraz o podatku akcyzowym, sankcja z tego przepisu wynikająca wiąże się

z wykreśleniem podatnika z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy. Z kolei według

tego ostatniego przepisu (art. 9 ust. 4) - niezaprzestanie działalności gospodarczej -

ale zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu zobowiązuje

podatnika do zgłoszenia tego urzędowi skarbowemu w celu wykreślenia z rejestru.

Przesłanką wstępną rozpatrywanego zagadnienia jest zauważenie, że chodzi

o ocenę zastosowania art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jako prze-

pisu wyłączającego uprawnienie, które wcześniej powstało. Nawiązując bowiem do

typowych stanów faktycznych zakłada się, że podatnik zachował wszystkie wymaga-

ne warunki do tego, ażeby przysługiwało mu prawo do zwrotu od urzędu skarbowego

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. zwłaszcza art. 19 ust. 2 oraz art.

21 ust. 2 i następne ustawy) i dopiero na tym tle powstaje pytanie o znaczenie - w tej

sytuacji niweczące - faktu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej

(czynności podlegających opodatkowaniu) i z tego powodu wykreślenia z rejestru

podatników podatku od towarów i usług. Gdyby było inaczej, to jest w sytuacji nie-

spełnienia przez podatnika któregokolwiek z warunków prawa do zwrotu z urzędu

skarbowego odpowiedniej „różnicy podatku”, nie powstawałaby w ogóle kwestia od-

działywania na to prawo faktu późniejszego zaprzestania działalności gospodarczej i

wykreślenia z rejestru.

Jeżeli we wniosku przedstawiono sytuację rozliczenia się podatnika z podatku,

to chodzi tu o zrealizowanie zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy

prawa w terminach (w zasadzie miesięcznych) na zasadzie tzw. samoobliczenia po-

datku (por. art. 26 ustawy). Podatnicy składają w urzędzie skarbowym odpowiednie

deklaracje podatkowe za okresy miesięczne (art. 10 ust. 1); zobowiązanie podatko-

we, a także, między innymi, kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego, przyjmuje się

w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ

kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, co następuje w razie stwierdzenia, że

podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego

wyższą od kwoty należnej (por. art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6). W sytuacji, o której

mowa we wniosku, doszło do zrealizowania zobowiązania podatkowego za określony

miesiąc i ustalenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym według odpowied-

nich zasad (por. art. 19) i nie jest w ogóle rozważana sytuacja weryfikacji zobowiąza-

6

nia podatkowego tak ustalonego, ani też weryfikacja w trybie art. 10 ust. 2 oraz art.

27 ust. 6 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty po-

datku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jest to

konstrukcyjna zasada podatku od towarów i usług i oczywiście błędne jest traktowa-

nie tego „prawa” jako przywileju podatnika czy szczególnego uprawnienia, które uzy-

skuje się tylko w specjalnych warunkach i dlatego jego zakres należy określać rygo-

rystycznie jako rzecz wyjątkową. Tymczasem prawo do odliczenia od podatku należ-

nego podatku naliczonego stanowi fundamentalną właściwość podatku VAT - jest

jego cechą konstytutywną. Istotą tego podatku jest obciążenie konsumpcji (towarów i

usług); to konsument finalnego produktu (usługi) ma być ostatecznie obciążony, na-

tomiast transakcje podmiotów gospodarczych są opodatkowane niejako tymczasowo

z zapewnieniem, poprzez mechanizm odliczania podatku naliczonego - swoistej

neutralności podatku VAT dla jego podatników.

W rozważanym przypadku mamy do czynienia - jak to określił NSA (np. w

sprawie III SA 209/00) - z dobrze nabytym prawem podatnika, którego nie można już

odebrać. Teza powyższa jest zasadna. Chodzi bowiem o „prawo” podatnika do

zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które już istniało w momencie

właściwego rozliczenia. To już wówczas sprawa tego zwrotu została definitywnie i

prawnie ukształtowana. Nastąpiło wtedy spełnienie wszystkich warunków, co powin-

no być traktowane jako powstanie po stronie podatnika wymagalnego roszczenia, a

po stronie organu podatkowego obowiązku jego zaspokojenia. Ponieważ takie prawo

i taki obowiązek już zaistniały, to dla ich weryfikacji potrzebna byłaby norma prawna

ustanawiająca taką weryfikację - to znaczy utratę (pozbawienie) już nabytego prawa.

Takiego pozbawienia prawa majątkowego nie można opierać na art. 25 ust. 3, który

nie ustanawia formuły weryfikacji, lecz określa jeden z warunków obniżania kwoty

podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ten warunek może mieć znacze-

nie prawne tylko do momentu ukształtowania się prawa. Inaczej mówiąc „prawo” to

nie powstałoby (nie stosuje się go według nomenklatury art. 25 ust. 3), gdyby podat-

nik „przy nabyciu towarów i usług” (por. art. 19 ust. 1), a w każdym razie do czasu

rozliczenia się, o którym mowa we wniosku, został wykreślony z rejestru.

Zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy zwrot różnicy podatku następuje na rachunek

bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Je-

żeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może

7

przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli

przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu

poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami

w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia termi-

nu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Należy odróżniać prawo podatnika

do obniżenia podatku należnego lub zwrotu kwoty różnicy podatku należnego, o któ-

rym mowa w art. 19 ustawy, od materialnotechnicznej czynności zwrotu różnicy po-

datku, która jest uregulowana w art. 21 ust. 6 ustawy. W rozpoznawanym zagadnie-

niu prawnym nie chodzi o zwrot różnicy podatku w znaczeniu technicznym, a miano-

wicie o to, czy należna podatnikowi kwota może być przelana na jego konto banko-

we, gdy po dokonaniu rozliczenia został wyrejestrowany z rejestru podatników, lecz o

to, czy wskutek wykreślenia z rejestru podatnik w istocie utracił nabyte wcześniej

prawo do zwrotu różnicy podatku należnego.

W przepisie art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym wyróżnia się dwie grupy podatników, a mianowicie podatników, którzy

nie dopełnili obowiązku rejestracyjnego oraz podatników, którzy zostali wykreśleni z

rejestru. W rozpatrywanym stanie faktycznym rozliczenie podatku od towarów i usług

wykazujące kwotę zwrotu różnicy podatku zostało dokonane z podatnikiem, nie zaś z

osobą, która utraciła status podatnika. W związku z tym należy przyjąć, że podatnik,

który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i w rozliczeniu za dany

miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku oraz spełniał w danym okresie rozli-

czeniowym wymagania ustawowe, w tym wymagania w zakresie rejestracji, nabył

prawo do zwrotu różnicy podatku należnego, zaś późniejsze wykreślenie podatnika z

rejestru nie pozbawia go „dobrze nabytego prawa”. Na powstanie prawa podatnika

do obniżenia kwoty podatku należnego nie mogą mieć wpływu zdarzenia i czynności,

które pojawiły się po złożeniu prawidłowego rozliczenia podatkowego, w tym wykre-

ślenie podatnika z rejestru. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy będzie miał zatem zastoso-

wanie w szczególności do tych podatników wykreślonych z rejestru, którzy po wykre-

śleniu z rejestru dokonali czynności, z których wywodzą prawo do obniżenia podatku

należnego. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby konsekwencje prawne

trudne do zaakceptowania ze względu na dyrektywy płynące z zasady ochrony praw

dobrze nabytych, zasady zaufania obywateli do działań organów państwa i zasady

wolności gospodarczej. W tym ostatnim bowiem wypadku podatnik byłby zmuszony

8

kontynuować działalność gospodarczą tylko z obawy, że zaniechanie prowadzenia

tej działalności narazi go na utratę nabytego prawa do zwrotu różnicy podatku.

========================================