III RN 64/01

Wyrok z dnia 21 maja 2002 r.

III RN 64/01

Nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organiza-

cyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6

ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie zmienia zasady, że za zobowiąza-

nie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy (art. 864 KC), a to oznaczałoby

dopuszczenie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej

i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W tym zakresie art. 27 ust. 5 i 6

ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. utracił moc jako niezgodny z art. 2 Konstytucji

RP na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998

r., K 17/97 (OTK 1998 r. nr 3, poz. 30).

Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Józef Iwulski,

Herbert Szurgacz (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-

czaka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2002 r. sprawy ze skargi „C.P.''

Spółki Cywilnej - Andrzej C. i Piotr T. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w G.

z dnia 29 września 1999 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc

luty 1999 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku

Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 14

lipca 2000 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia 30 czerwca 1999 r. [...] Urząd Skarbowy w G. określił Spółce

Cywilnej C.P. Andrzej C., Piotr T. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za mie-

siąc luty 1999 r. w wysokości 3.467 zł, zaległość podatkową w wysokości 3.467 zł,

odsetki za zwłokę w wysokości 313,30 zł oraz dodatkowe zobowiązanie w podatku

2

od towarów i usług w wysokości 1.188 zł z uzasadnieniem, że Spółka naruszyła

obowiązki z ustawy o podatku VAT, w ten sposób, że wystawiła dwie faktury, lecz

zaewidencjonowała tylko jedną z nich. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decy-

zję Urzędu Skarbowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka twierdzi-

ła, po pierwsze, że prawidłowo zaewidencjonowała faktury, a po drugie, powołując

się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (K 17/97, OTK

1998 nr 3, poz. 30), zakwestionowała dopuszczalność zastosowania sankcji w po-

staci nałożenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT.

NSA wyrokiem z dnia 14 lipca 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję

organu pierwszej instancji w zakresie ustalającym dodatkowe zobowiązanie podat-

kowe, w pozostałym zaś zakresie skargę oddalił. Zdaniem Sądu spółka cywilna jest

spółką osobową, do której odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia

1998 r. W świetle orzeczenia Trybunału wymierzenie spółce cywilnej sankcji przewi-

dzianej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i

usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) jest bezprzedmioto-

we.

W rewizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zarzucił rażące naruszenie

art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995. o Naczelnym Sądzie

Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy

z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości, wbrew

stanowisku zajętemu przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok Trybunału Konsty-

tucyjnego nie odnosi się do takich jednostek organizacyjnych jak spółka cywilna.

Przewidziany ustawą o podatku VAT zbieg „odpowiedzialności” może powstać jedy-

nie w stosunku do osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą, gdyż

tylko osoby fizyczne mogą ponosić odpowiedzialność karną. W sprawie podatnikiem

jest spółka cywilna, a nie poszczególne osoby fizyczne - wspólnicy tej Spółki.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

W powołanym już wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepisy

art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej

3

samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołana

ustawę jako „dodatkowe zobowiązanie podatkowe” i odpowiedzialność za wykrocze-

nia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W pozo-

stałym zakresie wskazane przepisy są zgodne z art. 2 Konstytucji.

W uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że „dodatkowa należność podatkowa” w

rozumieniu zaskarżonych przepisów tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie

sankcją administracyjną nakładaną na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podat-

ku. Odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, pole-

gająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym nie jest konku-

rencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową ponoszoną przez osoby fizyczne. W

przypadku podatników będących osobami fizycznymi, podatnikowi który złożył nie-

prawidłową deklarację podatkową, można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa

przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wy-

kroczenia karnoskarbowego. W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności

administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Odpowiedzialność

administracyjna z ustawy o podatku VAT uwzględnia tylko interesy Skarbu Państwa,

a w żadnym stopniu nie uwzględnia interesów podatnika. Regulacja prawna odpo-

wiedzialności administracyjnej podatnika powinna uwzględniać także interes ukara-

nego, a więc zwalniać go od ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności przed finan-

sowymi organami orzekającymi za ten sam czyn.

W rozpoznawanej sprawie problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie,

czy nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych, decyzją organu podatkowego, do-

datkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o

podatku VAT, stanowi wyłącznie zobowiązanie tej spółki, czy też jest to zobowiąza-

nie obciążające wspólników tej spółki.

Na wstępie należy podkreślić, że w związku z szerokim wykorzystaniem

spółek cywilnych dla prowadzenia działalności gospodarczej, a także wyodrębnie-

niem w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41,

poz. 324), oprócz osób prawnych i fizycznych, jednostek organizacyjnych nie posia-

dających osobowości prawnej, rozwinęła się dyskusja nad charakterem prawnym

takich spółek; rozwinęło się również, nie zawsze spójne, orzecznictwo sądowe. W

szczególności formułowano koncepcję będącej podmiotem gospodarczym ułomnej

osoby prawnej, a nawet spółki cywilnej jako osoby prawnej. Nie wchodząc w szcze-

góły różnych koncepcji i towarzyszących im kontrowersji należy stwierdzić, że w re-

4

wizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zdaje się wychodzić z koncepcji upod-

miotowienia spółki cywilnej jako podmiotu działalności gospodarczej, tj. spółki cywil-

nej osób fizycznych, wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej, jako odrębne-

go podmiotu prawa. Należy jednak zwrócić uwagę, że nałożenie na spółkę cywilną

osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatko-

wego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT nie zmienia zasady, że za

zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy tej spółki (art. 864 KC). Od-

powiedzialność ta ma charakter osobisty, bezpośredni, a zarazem nieograniczony.

Próby uczynienia ze spółki cywilnej odrębnego podmiotu prawa, podobnie jak

koncepcje ułomnej osobowości prawnej, nie znalazły aprobaty w nowszym orzecz-

nictwie Sądu Najwyższego. W szczególności od uchwały składu siedmiu sędziów z

dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95 (OSNC 1996 z. 5, poz. 63), można uznać za

utrwalone w orzecznictwie Sądu Najwyższego stanowisko, że spółka cywilna ozna-

cza jedynie całość wspólników będących podmiotami prawa cywilnego (por. też uza-

sadnienie wyroku Sądu Najwyższego z 13 listopada 1997 r., I CKN 710/97, OSNC

1998 z. 4, poz. 69). Można dodać, że stanowisko to znalazło potwierdzenie w usta-

wie z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 114, poz.

1193). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy przedsiębiorcą w jej rozumieniu jest osoba

fizyczna, osoba prawna oraz nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlo-

wego. Spółka cywilna nie jest więc przedsiębiorcą, za przedsiębiorców uznaje się jej

wspólników w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Wystawienie przez Spółkę dwóch faktur dokumentujących czynność sprzeda-

ży samochodu ciężarowego, lecz zaewidencjonowanie tylko jednej z nich, stanowi

naruszenie obowiązków, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Równocześnie jest to wykroczenie skarbowe, zagrożone w art. 54 Kodeksu karnego

skarbowego karą grzywny. Nałożenie na Spółkę dodatkowego zobowiązania podat-

kowego, przewidzianego art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT, oznaczałoby w tej sy-

tuacji dopuszczenie stosowania wobec wspólników Spółki za ten sam czyn sankcji

administracyjnej (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) i odpowiedzialności za wy-

kroczenie skarbowe, co - zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego - narusza-

łoby zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. W wymienionym zakresie,

art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT, jako sprzeczny z Konstytucją, nie ma mocy

prawnej i - jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny - nie mógł stanowić pod-

stawy prawnej nałożenia przez organ skarbowy na Spółkę dodatkowego zobowiąza-

5

nia podatkowego.

Z przytoczonych motywów orzeczono jak w sentencji wyroku.

========================================