III RN 86/01

Wyrok z dnia 6 czerwca 2002 r.

III RN 86/01

Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z

dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity

tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie jest udzielenie spółce z ograni-

czoną odpowiedzialnością nieoprocentowanej pożyczki przez jej wspólników,

lecz korzystanie przez spółkę z pożyczonych pieniędzy w danym roku podat-

kowym, następującym po roku, w którym udzielono pożyczki.

Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Józef Iwulski,

Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2002 r.

sprawy ze skargi „A. ” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Izby

Skarbowej w W. z dnia 10 marca 1999 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania

w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. oraz ustalenia zaległości po-

datkowej i odsetek za zwłokę, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedli-

wości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie-Ośrodka

Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-

nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpozna-

nia.

U z a s a d n i e n i e

Inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia

21 grudnia 1998 r. określił „A.” Spółce z o.o. w W. zobowiązanie w podatku docho-

dowym od osób prawnych w kwocie 746.536 zł, zaległość w tym podatku w kwocie

78.260 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 108.490 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że różnica w wyliczeniu

podatku dochodowego za rok 1995 została spowodowana zaniżeniem przez Spółkę

2

przychodów o kwotę 195.651,23 zł z tytułu uzyskania w 1995 r. nieodpłatnych świad-

czeń w postaci odsetek od nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez udzia-

łowców w latach 1993 i 1994. Pożyczki zostały udzielone bez oprocentowania, a za-

tem Spółka uzyskała w 1995 r. nieodpłatne świadczenie w postaci odsetek od tych

nieoprocentowanych pożyczek. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr

106, poz. 482 ze zm.) wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń jest przychodem,

obliczonym według przepisu art. 12 ust. 6 tej ustawy.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 10 marca 1999 r. utrzymała w mocy za-

skarżoną odwołaniem Spółki powyższą decyzję organu podatkowego pierwszej in-

stancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł w szczególności, że

zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych, przychodem osób prawnych jest wartość otrzymanych nieodpłatnych

świadczeń, przy czym wartość tych świadczeń ustala się - w przypadku nieoprocen-

towanej pożyczki - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w da-

cie otrzymania świadczenia. Nieoprocentowane pożyczki udzielone Spółce stanowią

nieodpłatne świadczenie. Udziałowcy mogli udzielać pożyczek nieodpłatnych, lecz w

takim przypadku Spółka musiała się liczyć z tym, że wartość nieodpłatnych świad-

czeń zostanie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem

z dnia 11 lipca 2000 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10

marca 1999 r. i poprzedzającą ją decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie

Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 1998 r.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo wskazały, iż

zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

przychodem osób prawnych jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłat-

nych świadczeń, przy czym w myśl ust. 6 pkt 4 tego artykułu wartość nieodpłatnych

świadczeń - jeżeli przedmiotem świadczeń są między innymi nieoprocentowane po-

życzki -ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w da-

cie otrzymania świadczenia. Sąd podkreślił, że pkt 4 ust. 6 art. 12 cytowanej ustawy

został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie nie-

których ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz.U.

Nr 134, poz. 646) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 1994 r. Sąd wyraził pogląd, że w

rozpatrywanej sprawie nieodpłatne pożyczki zostały udzielone skarżącej Spółce

3

przez jej udziałowców w 1993 r. i w 1994 r. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 12

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd ocenił, że momentem po-

wstania przychodu pieniężnego jest otrzymanie środków pieniężnych (podobnie wy-

rok NSA z dnia 27 lutego 1997 r., SA/Sz 95/96). Organy podatkowe obu instancji

błędnie więc zaliczyły do przychodów strony skarżącej w 1995 r. wartość nieodpłat-

nych świadczeń w postaci odsetek od nieoprocentowanych pożyczek otrzymanych

od jej udziałowców przed tym rokiem, to jest w latach 1993 i 1994, przy czym w od-

niesieniu do pożyczki otrzymanej w 1993 r. pominęły fakt, że w 1993 r. jeszcze nie

obowiązywał przepis pkt 4 ust. 6 art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych. W tym stanie rzeczy zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją

decyzja organu pierwszej instancji, narusza przepisy prawa materialnego, a miano-

wicie art. 12 ust. 1 pkt 2 (co do momentu powstania przychodu) i ust. 6 pkt 4 (po-

przez zastosowanie go do zdarzenia mającego miejsce przed wejściem w życie tego

przepisu) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym naruszenie

to miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy.

Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej zarzucił rażące naruszenie

art. 22 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie

Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2, art.

12 ust. 6 pkt 4, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i

wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i odda-

lenie skargi.

W ocenie Ministra Sprawiedliwości, z nie budzącego wątpliwości stanu fak-

tycznego wynika, że Spółka z o.o. „A." w okresie od 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia

1995 r. korzystała z nieoprocentowanej pożyczki udzielonej jej w 1993 r. i 1994r. Sąd

stwierdził, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest otrzymanie środków

pieniężnych. Konstatacja ta jest prawdziwa, jednakże nie ma zastosowania w powyż-

szej sprawie. Przychodem Spółki nie są bowiem otrzymane pieniądze, lecz prawo

dysponowania nimi. Przedmiotem prawnopodatkowej oceny są zdarzenia konkretne-

go roku podatkowego (1995), kiedy Spółka korzystała z obcych pieniędzy i z tego

tytułu nie płaciła żadnych odsetek, a więc korzyść ta miała charakter nieodpłatny.

Udostępnienie nieodpłatnie pieniędzy i wykorzystywanie ich w działalności prowa-

dzonej w 1995 r. powoduje, że po stronie pożyczkobiorcy występuje przychód, które-

go wielkość odpowiada wielkości odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić przy za-

ciągnięciu kredytu bankowego w wysokości pożyczki niespłaconej w 1995 r.

4

Kwota odsetek bankowych, które musiałaby zapłacić Spółka została - zdaniem

Ministra Sprawiedliwości - precyzyjnie wyliczona w decyzji organu pierwszej instancji

w oparciu o obowiązujący w 1995 r. przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku do-

chodowym od osób prawnych. Powołany przepis podaje sposób wyliczenia wartości

nieodpłatnych świadczeń, precyzując także co jest nieodpłatnym świadczeniem.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy. Trafny jest zarzut ra-

żącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o po-

datku dochodowym od osób prawnym, który w stanie prawnym miarodajnym dla roz-

strzygnięcia sprawy stanowił, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13

i 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przy-

chodów w naturze.

Okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodo-

wego od osób prawnych za 1995 rok nie budzą wątpliwości: udziałowcy Spółki z

ograniczoną odpowiedzialnością udzielili Spółce na podstawie umów zawartych w

1993 i 1994 r. pożyczek, które nie zostały zwrócone pożyczkodawcom do końca roku

podatkowego 1995; pożyczki zostały udzielone bez oprocentowania. Organy podat-

kowe przyjęły, że Spółka uzyskała w ten sposób nieodpłatne świadczenie w postaci

odsetek od tych nieoprocentowanych pożyczek. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego

wyroku przyjmuje odmienny pogląd, a mianowicie, iż nieodpłatnym świadczeniem

jest kwota pieniędzy otrzymana od udziałowców w 1993 i 1994 roku tytułem nieopro-

centowanej pożyczki. Pogląd ten nie jest trafny. Jak bowiem prawidłowo wywodzi

Minister Sprawiedliwości, przedmiotem prawnopodatkowej oceny są zdarzenia roku

podatkowego 1995, w którym Spółka korzystała z pożyczonych od wspólników pie-

niędzy i z tego tytułu nie płaciła odsetek, a więc korzyść ta miała charakter nieodpłat-

ny. Udostępnienie nieodpłatnie pieniędzy i wykorzystywanie ich w działalności pro-

wadzonej w 1995 r. powoduje, że po stronie pożyczkobiorcy występuje przychód,

którego wielkość odpowiada wielkości odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić przy

zaciągnięciu kredytu bankowego w wysokości pożyczki niespłaconej w 1995 r. W

związku z tym, momentem powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt

2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest chwila otrzymania

przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pieniędzy tytułem nieoprocentowanej

5

pożyczki udzielonej przez udziałowców tej spółki. Dla rozstrzygnięcia niniejszej

sprawy nie jest bowiem doniosłe prawnie to, kiedy została udzielona spółce pożyczka

nieoprocentowana, lecz to, czy w danym roku podatkowym spółka dysponowała

kwotą tej pożyczki. W konsekwencji należy przyjąć, że dla rozstrzygnięcia sprawy

miarodajny jest stan prawny istniejący w 1995 r., nie zaś stan prawny w latach, w

których zostały udzielone nieoprocentowane pożyczki, tj. w latach 1993-1994. W

związku z tym trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem także

przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który

stanowił, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach

- według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania

świadczenia. Sąd bowiem błędnie przyjął, że przepis ten został zastosowany do zda-

rzenia mającego miejsce przed wejściem w życie tego przepisu, gdy tymczasem or-

gany podatkowe prawidłowo zastosowały powyższy przepis do zdarzeń w roku po-

datkowym 1995, w którym przepis ten obowiązywał.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.

========================================