III RN 91/01

Wyrok z dnia 6 czerwca 2002 r.

III RN 91/01

Nabycie urządzeń służących wytwarzaniu części do produkcji towarów

objętych sprzedażą opodatkowaną jest związane z tą sprzedażą w rozumieniu

art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i uprawnia podatnika do

zmniejszenia podatku naliczonego, także w przypadku, gdy pozostając właści-

cielem, przekazuje on nabyte urządzenia na określony czas kooperantowi.

Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Józef Iwulski, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2002 r.

sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej „F.A.P.” w B.-B. na decyzję Izby Skarbowej w K. -

Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. z dnia 26 lutego 1999 r. [...] w przedmiocie określe-

nia wysokości podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995 r., na skutek

rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego

Sądu Administracyjnego w Warszawie-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia

25 września 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-

nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Katowicach do ponownego rozpozna-

nia.

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia 12 listopada 1998 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B.-B. określił

Spółce F.A.P. S.A. kwotę nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za

kwiecień 1995 r. w wysokości 16.092.993 zł i określił kwotę zaległości podatkowej w

tym podatku w wysokości 6.579 zł, wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia 11

sierpnia1995 r. do dnia wydania tej decyzji w wysokości 11.089,70 zł. W uzasadnie-

niu tej decyzji stwierdza się, iż Spółka w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 1995 r. za-

2

wyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 6.579,30 zł, gdyż odliczyła podatek na-

liczony wynikający z dokumentu SAD i faktur VAT dokumentujących zakup urządzeń

przekazanych następnie do bezpłatnego użytkowania firmie E.S.P. Spółce z o.o. w

S. na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 czerwca 1994 r. [...]. Wskazano ponadto,

iż z tytułu przekazania przedmiotowych urządzeń Spółka nie deklarowała podatku

należnego. W takiej sytuacji organ podatkowy powołując się na treść art. 20 ust. 2

oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT uznał, iż był to przypadek czynności

niepodlegających ustawie.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka F.A.P. S.A. zarzuciła naruszenie

przepisów art. 19 ust. 3, art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia 26 lutego 1999 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu

pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę, które określiła w wysoko-

ści 11.078 zł, a w pozostałej części utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji przyjęto w szczególności, iż pomiędzy S.A. F.A.P. a

E.S.P. Spółka z o.o. zawarta została umowa użyczenia określona w art. 710-719 KC.

Na mocy tej umowy nastąpiło bezpłatne przekazanie urządzeń do Spółki E.S.P. na

czas oznaczony do dnia 1 czerwca 1999 r., a strony zgodnie oświadczyły, że dla

skarżącej nie jest przewidziana żadna zapłata. Izba Skarbowa odrzuciła stanowisko

odwołującej się Spółki, iż doszło do zawarcia umowy mieszanej, którą należy rozpa-

trywać łącznie z inną umową zwaną „Ogólnymi Warunkami Zakupu”. Według Izby

Skarbowej umowy te, aczkolwiek związane ze sobą, miały samodzielny byt prawny.

Spółka Akcyjna F.A.P. w skardze do NSA wniosła o uchylenie zaskarżonej

decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie prze-

pisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła, iż błędnie przyjęto,

że skarżąca Spółka zawarła umowę użyczenia, co z kolei spowodowało błędne za-

stosowanie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie

art. 19 ust. 1 i art. 25 tej ustawy oraz art. 19 i 20 ustawy o zobowiązaniach podatko-

wych. Zdaniem strony skarżącej, przedmiotowa umowa zawierała w sobie elementy

umowy dostawy i umowy o dzieło w rozumieniu Kodeksu cywilnego i była typowa dla

stosunków kooperacyjnych. W tej sytuacji skarżąca Spółka dowodziła, iż miała prawo

do odliczenia podatku naliczonego związanego z udostępnionymi E.S.P. Sp. z o.o.

środkami trwałymi, jako że środki te służyły jej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem

z dnia 25 września 2000 r. [...] oddalił skargę.

3

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego z analizy zawartej przez skarżą-

cą „umowy użyczenia” wynikało, iż odpowiada ona regulacji prawnej zawartej w Ty-

tule XVIII Księgi III Zobowiązań Kodeksu Cywilnego. Była to bowiem umowa realna i

miała bezpłatny charakter. Dokonana przez organy podatkowe szczegółowa analiza

umowy, zdaniem Sądu, nie nasuwa zastrzeżeń. Sąd zaakceptował ustalenie, że

„umowa użyczenia” miała samodzielny charakter. Chociaż skarżącą z kontrahentem

wiązały inne umowy, które mogły mieć wpływ na zawarcie umowy użyczenia, ale

mimo to zachowała ona samoistny i nieodpłatny charakter. NSA przyjął, że zgodnie z

art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo

zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach związa-

nych ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle tego przepisu podatek naliczony w

fakturach podlega odliczeniu od podatku należnego od podatnika tylko wówczas,

kiedy zakup miał związek ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro zatem w przypadku

skarżącej sprzedażą opodatkowaną była działalność prowadzona w produkcji samo-

chodów, to odliczeniu podlegał podatek naliczony od zakupów mających służyć ści-

śle takiej działalności gospodarczej. Nie było natomiast - zdaniem NSA - podstawy

do odliczenia podatku naliczonego od nabytych środków trwałych, które miały w

przyszłości zostać przekazane na inne rodzaje działalności gospodarczej niż działal-

ność prowadzona przez skarżącą lub innemu podmiotowi.

Rzecznik Praw Obywatelskich, pismem z dnia 11 maja 2001 r., złożył rewizję

nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzu-

cając w niej rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zasto-

sowanie art. 19 i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez przyjęcie,

iż przekazanie przez F.A.P. S.A. urządzeń do produkcji detali firmie E.S.P. Spółce z

o.o. w S. w systemie kooperacji nie stanowiło podstawy do odliczenia podatku nali-

czonego związanego z nabyciem tych urządzeń, oraz rażące naruszenie art. 122 i

art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.

Nr 137, poz. 926 ze zm.), w toku postępowania podatkowego, przez niewyjaśnienie

wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co spowodowało niezgodne ze stanem

faktycznym przyjęcie, iż dokument nazwany „umową użyczenia” miał samodzielny

charakter, a nie stanowił jedynie techniczno - organizacyjnej formy przekazania wy-

posażenia pomiędzy firmami, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i wniósł o

uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Ad-

4

ministracyjnemu-Ośrodekowi Zamiejscowemu w Katowicach do ponownego rozpo-

znania.

Według rewidującego zarówno z treści „Ogólnych warunków zakupu”, jak i

tzw. „umowy użyczenia” wynikało, że po stronie firmy współpracującej nie powsta-

wała korzyść w postaci możliwości wykorzystania przekazanego wyposażenia do

własnych celów. W „Ogólnych warunkach zakupu”, jak i tzw. „umowie użyczenia”

znajdował się wyraźny zapis, w świetle którego wyposażenie miało być przez koope-

rantów wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb produkcji zleconej przez Skarżącą.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Nie można odmówić słuszności zarzutom rewizji nadzwyczajnej, że zasadni-

cza ocena zaskarżonego wyroku dotycząca prawnopodatkowych konsekwencji na-

bycia przez skarżącą Spółkę przedmiotowych urządzeń jest oderwana od kontekstu

„sprzedaży opodatkowanej” dokonywanej przez tę Spółkę. Tymczasem powiązanie

tych zdarzeń - wbrew wyrokowi - jest dość oczywiste. Z jednej strony mamy bowiem

do czynienia z działalnością gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży określo-

nych samochodów, a z drugiej strony z nabyciem przez producenta określonych

urządzeń potrzebnych w procesie produkcyjnym tych samochodów. Tego rodzaju

związek pomiędzy „sprzedażą opodatkowaną”, to jest dotyczącą wyprodukowanych

samochodów, a przedmiotowym nabyciem urządzeń służących do ich produkcji, nie

był w sprawie kwestionowany. Co więcej, nie było także przedmiotem sporu w spra-

wie to, że przedmiotowe urządzenia stanowiły własność skarżącej Spółki w okresie,

którego dotyczy rozpatrywany problem (między innymi - w kwietniu 1995 r.) i że w

tym okresie przy użyciu tych urządzeń wyprodukowane zostały elementy, które we-

szły w skład produkowanych przez Spółkę samochodów. Trudno nie zgodzić się ze

stanowiskiem rewizji nadzwyczajnej, że pominięcie przez NSA w zaskarżonym wyro-

ku analizy powyższych powiązań spowodowało błędy w przyjętej ocenie, po pierwsze

przez nieadekwatne do sytuacji pominięcie okoliczności współdziałania pomiędzy

skarżącą Spółką a firmą E.S.P., która korzystając z urządzeń skarżącej produkowała

na jej potrzeby określone części do samochodów i po drugie, w konsekwencji błędne

niezastosowanie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W pierwszej z

tych kwestii, do tego co wyżej powiedziano o bezspornych okolicznościach

wyrażających relacje kooperacji należy dodać akcentowane w rewizji nadzwyczajnej

5

fakty (wynikające między innymi z przyjętych między skarżącą a E.S.P. umowy

użyczenia i „ogólnych warunków zakupu”) wyłącznego wykorzystywania

przedmiotowych urządzeń do wytwarzania części samochodowych na rzecz skarżą-

cej podatniczki. Brak w zaskarżonym wyroku odpowiedniej analizy wskazanych fak-

tów i dowodów prowadzi do uznania „procesowej podstawy” rewizji nadzwyczajnej.

W zakresie drugiej, to jest materialnoprawnej kwestii wynikającej z rewizji nad-

zwyczajnej, należy ponadto podkreślić, że ocena wyroku wyraża nieusprawiedliwioną

interpretację wyraźnie restryktywną na niekorzyść podatnika jego uprawnienia do

tego, że może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną

ze sprzedażą opodatkowaną (art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Przepis ten określa sytuację podatnika, który dokonuje jednocześnie sprzedaży to-

warów opodatkowanych i zwolnionych od podatku (por. art. 20 ust. 1 ustawy) i dla

takiej sytuacji uzależnia zastosowanie instytucji zmniejszenia podatku należnego

(por. art. 19 ust. 1 ustawy) od „związania ze sprzedażą opodatkowaną”. Nie ma

usprawiedliwionych podstaw ażeby uważać, że w przedstawionych okolicznościach

sprawy nie zachodzi takie „związanie”, o jakim jest mowa w art. 20 ust. 2 ustawy o

podatku od towarów i usług.

W szczególności nabycie przez podatnika urządzeń do wytwarzania detali do

produkcji towarów objętych sprzedażą opodatkowaną jest związane z tą sprzedażą

również w przypadku, gdy podatnik, pozostając właścicielem nabytych urządzeń,

przekazuje je na określony czas kooperantowi wykorzystującemu je do wytwarzania

dla podatnika detali dla sprzedaży opodatkowanej. Nie ma bowiem na gruncie art. 20

ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (por. też wyrok SN z 4 listopada 1998 r.,

III RN 77/98, OSNAP 1999 nr 16, poz. 503) podstaw do zawężenia wynikającego z

tego przepisu uprawnienia podatnika tylko do sytuacji, w których podatnik sam bez-

pośrednio eksploatuje urządzenie związane z jego działalnością gospodarczą doty-

czącą „sprzedaży opodatkowanej”. Ocena prawna zaskarżonego wyroku pozostaje w

sprzeczności z wykładnią systemową art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i

usług. Do uwag z zakresu relacji tego przepisu z art. 20 ust. 1 i z art. 19 ust. 1 należy

w szczególności dodać uregulowanie kwestii rozporządzenia przez podatnika towa-

rami zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy. Otóż z przepisu tego (w jego brzmieniu

obowiązującym w 1995 r.) wynika, że obniżenia podatku należnego nie stosuje się

do nabywanych przez podatnika towarów (usług), którymi rozporządzono w sposób

niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przy-

6

chodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jeżeli to „rozporządzenie”

nabytymi przez podatnika urządzeniami do produkcji detali do samochodów nie po-

wodowało wyłączenia ich z zakresu kosztów w rozumieniu powołanego wyżej przepi-

su, to sytuacja taka tym bardziej nie powodowałaby utraty przez podatnika uprawnie-

nia do obniżenia podatku należnego na gruncie art. 20 ust. 2. ustawy. Nie ma bo-

wiem uzasadnienia zakwestionowanie wymaganego w tym przepisie powiązania

pomiędzy wydatkami podatnika na zakupienie urządzeń (koszt) a produkcją finalną

(sprzedażą opodatkowaną).

Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna miała

usprawiedliwione podstawy, co uzasadnia jej uwzględnienie w myśl art. 39313

§ 1

KPC w związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępo-

wania cywilnego... (Dz.U. Nr 43, poz. 189).

========================================