III RN 110/01

Wyrok z dnia 13 czerwca 2002 r.

III RN 110/01

W stanie prawnym obowiązującym w 1997 r., "usługi organizowania wy-

cieczek z kompleksowym programem imprez" podlegały opodatkowaniu we-

dług 7% stawki podatku od towarów i usług (art. 18 ust. 2 w związku z art. 4

oraz art. 15 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., a także w związku z poz. 63.30.11. za-

łącznika nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w

sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.

oraz z art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej,

Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.).

Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera,

Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-

czaka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2002 r. sprawy ze skargi

Przedsiębiorstwa Turystyczno Handlowego „P.” Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby

Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1997 r., na

skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego

Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 26 paździer-

nika 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia 12 czerwca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu

Kontroli Skarbowej w S. określił Przedsiębiorstwu Turystyczno-Handlowemu „P.”

Spółka z o.o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku

od towarów i usług za miesiąc marzec 1997 r. w kwocie 5.937 zł, wysokość zaległo-

2

ści podatkowej powstałej z tego tytułu w kwocie 238 zł oraz dodatkowe zobowiązanie

podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że kontrolowana Spółka zaniżyła w

czerwcu 1997 r. podatek należny od sprzedaży usług turystyki wyjazdowej (komplek-

sowych imprez turystycznych) do Tunezji, które były rozbijane na dwie usługi: pobyt i

przelot - opodatkowane według różnych stawek podatku od towarów i usług (pobyt -

7 %, przelot - 0 %). Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, usługi turystyki wyjazdowej traktowa-

ne są na równi z importem usług i opodatkowane podatkiem według stawki 7 %. Ofe-

rowane przez Spółkę „P.” „imprezy do Tunezji” miały charakter wycieczek zorganizo-

wanych z kompleksowym programem imprez (symbol PKWiU 63.30.11). Inspektor

Kontroli Skarbowej powołał się na wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i

Usług (PKWiU), w których podano, że „usługi w zakresie organizowania wycieczek z

kompleksowym programem imprez obejmują zazwyczaj transport pasażerów i baga-

żu, zakwaterowanie, zwiedzanie i podobne usługi”. Wyjaśnienia te wskazują na ko-

nieczność traktowania usług transportowych jako jednego z elementów usług wy-

cieczkowych, a nie jako samoistnej usługi. Spółka „P.” nie była wprawdzie organiza-

torem wycieczek do Tunezji, sprzedając swoim klientom imprezy zakupione u innych

organizatorów, jednakże ujmowała je w swoim katalogu imprez jako sprzedaż kom-

pleksowej usługi turystycznej, a nie jako sprzedaż usługi transportu międzynarodo-

wego w ogólnym pojęciu. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, zarówno przed-

miot opodatkowania, jak i stosowana stawka podatku od towarów i usług, muszą być

nierozłącznie związane z końcowym efektem świadczonych czynności. Części skła-

dowe usługi nie mogą być przedmiotem odrębnego opodatkowania ani na gruncie

statystycznym (wydane na podstawie ustawy o statystyce publicznej rozporządzenie

Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i

Usług), ani na gruncie podatkowym. Usługa transportu nie może być zatem wyłączo-

na z całości wycieczki i opodatkowana według stawki 0%. Spółka „P.” dokonywała

rezerwacji i zakupu, a następnie sprzedaży wycieczek do Tunezji, gdy znała już kon-

kretnego klienta indywidualnego, zdecydowanego na zakup całego oferowanego

przez Spółkę świadczenia (wycieczki zagranicznej), a nie jego poszczególnych

składników. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 18 ust. 2 w związku z art. 4

pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

3

Izba Skarbowa w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z

dnia 6 września 1999 r. utrzymała zaskarżoną decyzją w mocy. Również organ po-

datkowy drugiej instancji ocenił jako nieprawidłowe wyodrębnienie usług transporto-

wych, ponieważ podatnik świadczył kompleksowe usługi turystyki wyjazdowej, łącz-

nie z transportem. Świadczy o tym katalog imprez oferowanych klientom, obejmują-

cych sprzedaż kompleksowej imprezy turystycznej - zarówno wycieczki zagranicznej

(pobyt), jak i transportu lotniczego. Umowy zawierane z klientami dotyczyły skatego-

ryzowanej usługi turystycznej wymienionej w PKWiU pod symbolem 63.30.11, nie

zaś poszczególnych imprez cząstkowych składających się na nią. Izba Skarbowa nie

podzieliła stanowiska Spółki „P.”, że w zakresie dotyczącym transportu lotniczego

wykonywała ona usługi pośrednictwa związane z usługami transportu międzynaro-

dowego, o których mowa w § 59 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21

grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od to-

warów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), ponieważ

nie przedstawiła umowy pośrednictwa zawartej z przewoźnikiem powietrznym, a -

wziąwszy pod uwagę praktykę gospodarczą - wątpliwe jest, aby przedsiębiorca mógł

pośredniczyć w sprzedaży biletów lotniczych bez stosownej umowy: agencyjnej, zle-

cenia lub innej o podobnym charakterze, zawartej z przewoźnikiem powietrznym.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem

z dnia 26 października 2000 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej i po-

przedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej.

Sąd uznał za błędne stanowisko organów podatkowych łączące sprzedaż

usług turystyki wyjazdowej (pobyt) z usługami transportu międzynarodowego do jed-

nej kategorii podatkowej. Zdaniem Sądu, ustawa o podatku od towarów i usług obie

te usługi traktuje rozdzielnie, ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 5, usługi turystyki wyjaz-

dowej określa jako import usług, opodatkowany stawką 7 % (art. 18 ust. 2 ustawy),

natomiast zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy, wychodzącym poza definicję podaną

w art. 4 pkt 6 ustawy, i przepisami wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 21 grudnia 1995 r., usługi transportu międzynarodowego zaliczone zostały do

eksportu usług i objęte stawką 0 %. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, gdy

oczywiste jest, że skarżąca Spółka nie była przewoźnikiem powietrznym, oferowane i

sprzedawane przez nią międzynarodowe bilety lotnicze - wystawione przez upraw-

nionego przewoźnika na określoną trasę dla konkretnych pasażerów - stanowiły

usługi pośrednictwa związane z usługami transportu międzynarodowego, uznawane

4

za eksport usług w rozumieniu § 53 ust. 3 i § 60 ust. 1 pkt 3 lit. b oraz § 62 ust. 1 pkt

3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., objęte stawką podat-

ku 0 %. Brak pisemnej umowy z przewoźnikiem nie ma istotnego znaczenia, skoro

sam fakt pośredniczenia w sprzedaży biletów lotniczych świadczy o istnieniu takiej

umowy.

Rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego -

Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie wniósł Minister Sprawiedliwości. Zarzucił za-

skarżonemu wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja

1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w

związku z art. 4 pkt 2 i pkt 5, art. 15 ust. 1 i ust. 5, art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8

stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr

11, poz. 50 ze zm.) i w związku z § 59 ust. 3, § 60 ust. 1 pkt 3 lit. b, § 62 ust. 1 pkt 3

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania

przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.

Nr 154, poz. 797 ze zm.) oraz art. 80 KPA i art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59

ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Minister Sprawiedliwości wniósł o

uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej wskazano, że w rozpoznawanej spra-

wie sporne jest, czy sprzedając wycieczki zagraniczne skarżąca (Spółka „P.”) świad-

czyła usługę turystyki wyjazdowej, czy też usługę turystyki wyjazdowej i usługę

transportu międzynarodowego osób i była uprawniona stosować stawkę podatku od

towarów i usług wynoszącą 0 % do sprzedaży tej ostatniej usługi. Zdaniem Ministra

Sprawiedliwości, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wska-

zuje, że oferowane przez Spółkę usługi turystyki wyjazdowej miały charakter zorga-

nizowanych wycieczek zagranicznych z kompleksowym programem, obejmującym

usługi transportowe, hotelarskie, gastronomiczne, przewodnictwo. Usługi transporto-

we stanowiły jeden z elementów wchodzących w skład tzw. pakietu, czyli programu

wycieczki. Przedmiotem zawieranych przez Spółkę umów z klientami była skategory-

zowana usługa turystyczna wymieniona w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod

symbolem 63.30.11, nie zaś poszczególne „usługi cząstkowe” składające się na nią,

podlegająca stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu według stawki 7 %.

Przepis art. 15 ust.1 ustawy nie zawiera prawnych przesłanek, które pozwalałyby na

wyłączenie z podstawy opodatkowania usługi głównej, rozumianej jako końcowy

5

efekt świadczonych czynności, niektórych „usług cząstkowych” wykonywanych w jej

ramach i opodatkowanie ich inną stawką podatku od towarów i usług. Spółka bez-

podstawnie dzieliła kwotę należną za świadczona usługę turystyki wyjazdowej na

dwie części i wyodrębniała transport zagraniczny ze stawką 0 % oraz wycieczkę ze

stawką 7 %. W ocenie wnoszącego rewizję nadzwyczajną, charakter oferowanych

przez skarżącą usług nie dawał podstaw do stosowania preferencyjnej stawki podat-

ku od towarów i usług. Także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21

grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i

usług oraz o podatku akcyzowym nie uprawniały do wyodrębnienia ze świadczonych

przez skarżącą usług transportu zagranicznego ze stawką 0 %, ponieważ Spółka,

będąc wykonawcą usługi turystyki wyjazdowej, nie była podatnikiem podatku od to-

warów i usług od usługi transportu osób. Usługę międzynarodowego transportu osób

świadczył przewoźnik powietrzny, natomiast Spółka, sprzedając usługę turystyki wy-

jazdowej za granicę, obejmująca również przewóz uczestników wycieczki, powinna

traktować należność za zakupioną usługę transportową jako element kalkulacyjny

ceny sprzedaży usługi kompleksowej - usługi turystyki wyjazdowej opodatkowanej

stawką 7 %.

Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał także na przyjęcie, że Spółka wyko-

nywała usługi pośrednictwa związane z usługami transportu międzynarodowego, o

których mowa w § 59 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia

1995 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej wskazano, że Spółka

nie przedstawiła umowy pośrednictwa zawartej z przewoźnikiem powietrznym, a w

świetle stosowanych w praktyce gospodarczej zasad wątpliwe jest, aby przedsiębior-

ca mógł pośredniczyć w sprzedaży biletów krajowych lub zagranicznych linii lotni-

czych bez zawartej umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o

podobnym charakterze.

Z zestawienia art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym (nakazującego dla określenia przedmiotu opodatkowania stosować kla-

syfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej) i art. 18 ust. 2 tej

ustawy (nakazującego stosować stawkę podatku 7 % do świadczenia usług przez

agencje turystyczne i pilotażu - zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy) wynika za-

tem, że jeżeli agencja turystyczna świadczy usługi w zakresie organizowania wycie-

czek z kompleksowym programem imprez, to do tego rodzaju usług w zakresie ich

opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się stawkę właściwą dla usługi

6

głównej. Z treści przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 5 ustawy nie wynika również, aby

możliwe było wyłączenie z podstawy opodatkowania usługi głównej, rozumianej jako

końcowy efekt świadczonych czynności, niektórych usług cząstkowych, wykonywa-

nych w jej ramach i opodatkowanie ich inną stawką podatku od towarów i usług.

Koszt występujący zarówno samoistnie jako usługa, jak i jako element pomocniczy

(koszt składowy) usługi głównej, powinien być opodatkowany z zastosowaniem

stawki właściwej dla usługi głównej. Czynności pomocnicze w stosunku do działalno-

ści głównej nie są odrębnie klasyfikowane w ramach statystycznych zasad grupo-

wań.

Zdaniem Ministra Sprawiedliwości, Sąd orzekający dokonał błędnej subsumcji

stanu faktycznego pod przepisy § 59 ust. 3, § 60 ust. 1 pkt 3 lit. b i § 62 ust. 1 pkt 3

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w związku z art. 39 ust.

2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co doprowadziło

go do błędnego wniosku, że podatnik oferował i sprzedawał międzynarodowe bilety

lotnicze, które są dowodem wskazującym na świadczenie usług pośrednictwa zwią-

zanych z usługami transportu międzynarodowego opodatkowanymi stawką podatku

0 %. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii jest sprzeczne z

materiałem dowodowym sprawy, w związku z czym doszło do naruszenia art. 80

KPA. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, podatnik nie sprzedawał bo-

wiem odrębnie biletów lotniczych. Przeczy temu treść umowy zawartej 14 stycznia

1997 r. przez Spółkę „P.” z Konsorcjum Polskich Biur Podróży, przewidująca sprze-

daż przez skarżącą kompleksowych imprez turystycznych. Rozstrzygając skargę od

decyzji Izby Skarbowej, Sąd nie ustosunkował się także do treści ofert kierowanych

przez skarżącą do klientów i nie wskazał, z jakich przyczyn odmówił tym ofertom

mocy dowodowej na okoliczność świadczenia przez podatnika kompleksowych usług

turystycznych, ani też nie wyjaśnił, dlaczego przyjął za prawidłowy podział przez po-

datnika kompleksowych usług turystycznych na usługi cząstkowe obejmujące obok

pobytu na wycieczce międzynarodowy transport lotniczy. Podział taki był dokonany

przez podatnika jedynie na dowodach sprzedaży usługi, których treść sprzeczna była

z ofertami zawartymi w katalogach oraz z umowami o świadczenie kompleksowych

usług turystycznych. Brak odniesienia się do tych okoliczności oraz potraktowanie

biletów lotniczych jako dowodu wskazującego na świadczenie przez skarżącą usług

pośrednictwa w transporcie międzynarodowym rażąco narusza - zdaniem Ministra

Sprawiedliwości - także art. 80 KPA oraz art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59

7

ustawy o NSA, gdyż dowód ten nie został rozpatrzony we wzajemnej łączności z in-

nymi dowodami, to jest umową z 14 stycznia 1997 r. oraz ofertami, na podstawie któ-

rych zawierano umowy o świadczenie usług turystycznych z klientami. Przyjęcie po-

glądu, że podatnik odrębnie wykonywał usługi w zakresie organizowania wycieczek i

odrębnie usługi pośrednictwa w transporcie międzynarodowym, prowadziłoby do

wniosku, że również inne czynności składające się na kompleksowe usługi turystycz-

ne, takie jak zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie mogłyby podlegać odręb-

nej sprzedaży i być osobno opodatkowane, co w sposób rażący naruszałoby art. 4

pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Wedle stanu prawnego obowiązującego w 1997 r., art. 4 pkt 2 ustawy o po-

datku od towarów i usług stanowił, że „usługami” w rozumieniu tej ustawy są w

szczególności także „usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie

przepisów ustawy o statystyce państwowej”. W owym czasie usługi te określone zo-

stały w wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o

statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) rozporządzeniu Rady Ministrów

w sprawie PKWiU z 1997 r., w załączniku do którego w tzw. grupowaniu w Sekcji I. w

Dziale 63. (obejmującym między innymi „usługi agencji turystycznych”) pod poz.

63.30.11. wymieniono „usługi organizowania wycieczek z kompleksowym progra-

mem imprez”. Z kolei, stosownie do dyspozycji art. 18 ust. 2 w związku z art. 15 ust.

1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i zgodnie z załącznikiem nr 3 do tej

ustawy, w stosunku do tak rozumianych usług turystycznych należało stosować 7%

stawkę podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że Spółka „P.” świadczyła usługę

w zakresie sprzedaży wycieczek z kompleksowym programem imprez, czego dowo-

dzą ustalenia dokonane w toku postępowania przez organy podatkowe, a w szcze-

gólności to, że w katalogu swoich usług Spółka „P.” oferowała klientom między inny-

mi wycieczkę do Tunezji, której cena - obok zakwaterowania na miejscu wypoczynku

w Sousse, wyżywienia i ubezpieczenia, obsługi polskiego rezydenta i transferu po-

między lotniskiem i hotelem - obejmowała także przelot samolotem do miejsca wypo-

czynku i z powrotem. Tak sformułowana oferta w zakresie świadczonej przez Spółkę

„P.” usługi była dla niej wiążąca (art. 66 § 1 KC) i w żadnym razie nie uzasadniała

8

wyłączenia z podstawy opodatkowania usługi głównej, w celu odrębnego („cząstko-

wego”) fakturowania i odrębnego opodatkowania (0% stawką podatku od towarów i

usług) usługi świadczonej w zakresie zakupu biletów lotniczych na przelot do miejsca

wypoczynku i z powrotem. Należy mieć na uwadze i to, że w danym wypadku nie

mogła mieć zastosowania 0% stawka podatku od towarów i usług, obejmująca także

tzw. eksport usług, w tym usługi w zakresie transportu międzynarodowego (art. 4 pkt.

6 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), ponieważ Spółka

„P.” ani sama bezpośrednio nie świadczyła tego rodzaju usług, ani też w sensie

prawnym nie świadczyła „usługi pośrednictwa” w tym zakresie, skoro brak jest jakich-

kolwiek dowodów na to, aby była ona związana z przewoźnikiem tego typu umową (§

59 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 1995 r. w związku z art. 39 ust. 2

ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 750 w związku z art. 734 i art. 96

oraz art. 735 KC). Stąd trafny okazał się także zarzut rewizji nadzwyczajnej, wedle

którego: „Niewyjaśnienie tych okoliczności oraz potraktowanie biletów jako dowodu

wskazującego na świadczenie usług pośrednictwa w transporcie międzynarodowym

rażąco narusza także art. 80 KPA w związku z art. 328 § 2 KPC i w związki z art. 59

ustawy o NSA, gdyż dowód ten nie został rozpatrzony we wzajemnej łączności z in-

nymi dowodami”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.

483) oraz art. 39315

KPC w związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie

Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -

Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania

administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-

rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz.189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

========================================