I CKN 841/00

Wyrok z dnia 28 czerwca 2002 r., I CKN 841/00

Przepisy kodeksu cywilnego o zmianie dłużnika (art. 519-526 k.c.) nie

mają zastosowania do obowiązków podatkowych.

Sędzia SN Tadeusz Wiśniewski (przewodniczący)

Sędzia SN Kazimierz Zawada (sprawozdawca)

Sędzia SN Tadeusz Żyznowski

Sąd Najwyższy w sprawie z powództwa Skarbu Państwa – Urzędu

Skarbowego w S. przeciwko „I.V.V.” – Wytwórni Win i Miodów Pitnych, spółce z o.o.

w N. o zapłatę, po rozpoznaniu w Izbie Cywilnej w dniu 28 czerwca 2002 r. na

rozprawie kasacji strony pozwanej od wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z

dnia 13 października 1999 r.

zmienił zaskarżony wyrok oraz wyrok Sądu Wojewódzkiego w Olsztynie z dnia

20 października 1997 r. w ten sposób, że powództwo oddalił i zasądził od strony

powodowej na rzecz strony pozwanej kwotę 9000 zł tytułem zwrotu kosztów

postępowania w sprawie.

Uzasadnienie

Skarb Państwa – Urząd Skarbowy w S. wniósł o zasądzenie od pozwanej

Wytwórni Win i Miodów Pitnych „I.V.V.”, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w

N. kwoty 1 126 922, 30 zł z ustawowymi odsetkami i kosztami procesu. W

uzasadnieniu pozwu wskazał, że na kwotę tę składają się koszty egzekucyjne oraz

odsetki od zaległości z tytułu podatku obrotowego i akcyzowego Spółdzielczej

Wytwórni Win i Miodów Pitnych w N. – udziałowca pozwanej.

Istotne elementy stanu faktycznego sprawy są bezsporne i przedstawiają się

następująco.

W dniu 29 grudnia 1992 r. Spółdzielcza Wytwórnia Win i Miodów Pitnych w N.

zawiązała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością „I.V.V.” i objęła wszystkie

udziały w kapitale zakładowym tej spółki. Dnia 27 października 1995 r. dokonano

zmiany aktu założycielskiego spółki. Podwyższony w wyniku tej zmiany kapitał

zakładowy objęła w części Spółdzielcza Wytwórnia Win i Miodów Pitnych w N., na

jego pokrycie wnosząc aport w postaci całego swego przedsiębiorstwa. W

zmienionym akcie założycielskim postanowiono (§ 12), że pozwana „przejmuje

zobowiązania Spółdzielczej Wytwórni Win i Miodów Pitnych w N. wobec Skarbu

Państwa oraz zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości według stanu z dnia

objęcia udziałów w Spółce”.

Skarb Państwa, Izba Skarbowa w O. wniosła o ustalenie bezskuteczności

zmiany aktu założycielskiego spółki, dokonanej w dniu 27 października 1995 r.,

jednakże Sąd Wojewódzki, po rozpoznaniu tego powództwa z punktu widzenia

przepisów o skardze pauliańskiej, oddalił je wyrokiem z dnia 22 maja 1996 r.

Decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. została określona wysokość

zobowiązań Spółdzielczej Wytwórni Win i Miodów Pitnych w N. z tytułu podatku

obrotowego za okres od dnia 1 marca do dnia 4 lipca 1993 r. na kwotę 356 916, 50

zł z odsetkami i z tytułu podatku akcyzowego za czas od dnia 1 marca 1994 r. do

września 1995 r. na kwotę 892 707,40 zł z odsetkami oraz wysokość kosztów

egzekucyjnych na kwotę 123 858 zł. Kolejną decyzją Naczelnik Urzędu

Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności pozwanej spółki „I.V.V.” za zaległości

podatkowe Spółdzielczej Wytwórni Win i Miodów Pitnych w N. z tytułu podatku

obrotowego za okres od dnia 1 marca do dnia 4 lipca 1993 r. z odsetkami i z tytułu

podatku akcyzowego za okres od dnia 1 marca 1994 r. do września 1995 r. z

odsetkami oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych. Podstawę prawną ostatniej decyzji

stanowił art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach

podatkowych (jedn. tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. – dalej

"u.zob.pod."), oraz § 12 aktu założycielskiego spółki „I.V.V.”. Decyzja ta została

zmieniona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. przez ograniczenie

odpowiedzialności pozwanej do należności głównej, tj. do niezapłaconego podatku

obrotowego i akcyzowego. Podstawę prawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

stanowił art. 40 ust. 1 i 3 oraz art. 45 u.zob.pod. W uzasadnieniu tej decyzji

wyjaśniono, że wymienione przepisy uniemożliwiają dochodzenie od osoby trzeciej

w drodze postępowania administracyjnego odsetek za zwłokę i kosztów

postępowania, powstałych przed terminem płatności określonym w decyzji o

odpowiedzialności podatkowej. Ostatecznie zatem decyzja Naczelnika Urzędu

Skarbowego o odpowiedzialności pozwanej spółki „I.V.V.” za zaległości podatkowe

Spółdzielczej Wytwórni Win i Miodów Pitnych w N. nie objęła odsetek od zaległego

podatku i kosztów egzekucyjnych. Te właśnie odsetki i koszty stały się przedmiotem

żądania pozwu wszczynającego niniejszą sprawę.

Sąd Wojewódzki wyrokiem z dnia 20 października 1997 r. uwzględnił

powództwo, stwierdzając, że żadne przepisy nie zabraniają przejęcia ani

przystąpienia do długu publicznoprawnego na podstawie umowy między dłużnikiem

a przejemcą, za zgodą Skarbu Państwa, w § 12 zaś zmienionego aktu

założycielskiego spółki „I.V.V.” należy widzieć umowę przejęcia długu Spółdzielczej

Wytwórni Win i Miodów Pitnych w N. przez spółkę „I.V.V.”. Zgoda Skarbu Państwa

na to przejęcie została wyrażona przez wytoczenie powództwa wszczynającego

niniejszą sprawę. Jako dodatkową podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd

Wojewódzki powołał także art. 526 k.c.

Sąd Apelacyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 13

października 1999 r. oddalił apelację pozwanej spółki. W uzasadnieniu wyjaśnił, że

z dokonanych w sprawie ustaleń jednoznacznie wynika, że pozwana spółka nabyła

całe przedsiębiorstwo Spółdzielczej Wytwórni Win i Miodów Pitnych, to zaś

spowodowało powstanie, stosownie do art. 526 k.c., odpowiedzialności pozwanej

spółki za zobowiązania związane z nabytym przedsiębiorstwem. Do zobowiązań

tych należały też zobowiązania dochodzone w niniejszym postępowaniu.

W skardze kasacyjnej pozwana spółka podniosła, że wyrok Sądu

Apelacyjnego z dnia 13 października 1999 r. zapadł z naruszeniem art. 526 k.c. i

art. 40 u.zob.pod. w związku z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –

Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej "Ord.pod."). W kasacji

stwierdzono, że przepisy art. 40 i nast. u.zob.pod. normowały w sposób szczególny

odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatników i tym

samym wykluczały stosowanie w odniesieniu do nich art. 526 k.c. Za nieważne

należy też uznać, zgodnie z art. 58 k.c., czynności prawne regulujące

odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe odmiennie niż art. 40 i nast.

u.zob.pod.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Istnienie drogi sądowej w sprawie zostało przesądzone postanowieniem Sądu

Najwyższego z dnia 21 kwietnia 1999 r., uchylającym orzeczenie Sądu

Apelacyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. o odrzuceniu pozwu. W uzasadnieniu

postanowienia z dnia 21 kwietnia 1999 r. Sąd Najwyższy wyjaśnił, że przedmiotem

procesu między stronami jest rozstrzygnięcie o odpowiedzialności pozwanej spółki

za odsetki od zaległości podatkowych i za koszty egzekucyjne w związku z

nabyciem przez nią przedsiębiorstwa podatnika na podstawie czynności

cywilnoprawnej. Jeżeli zaś strona powodowa, dla uzasadnienia swego żądania,

powołała się na zdarzenie cywilnoprawne, to sprawy nie można uznać za

pozbawioną charakteru cywilnoprawnego (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia

22 kwietnia 1998 r., I CKN 1000/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 6).

Dopuszczalność w sprawie drogi sądowej, zgodnie z nurtem orzecznictwa,

którego wyrazem jest m.in. przytoczone postanowienie Sądu Najwyższego, nie

przesądza jednak oczywiście zasadności dochodzonego roszczenia, lecz otwiera

jedynie możliwość oceny w tym zakresie.

Twierdzenia strony powodowej o nabyciu wobec pozwanej spółki roszczenia

cywilnoprawnego o zapłatę dochodzonej sumy w związku ze zmianą w dniu 27

października 1995 r. aktu założycielskiego spółki i wniesieniem w następstwie tej

zmiany do spółki przez Spółdzielczą Wytwórnię Win i Miodów Pitnych w N. całego

swego przedsiębiorstwa nie mają, inaczej niż przyjął Sąd Apelacyjny,

uzasadnionych podstaw.

Artykuł 526 k.c., stanowiąc o zobowiązaniach związanych z prowadzeniem

przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego i przewidując za te zobowiązania

solidarną odpowiedzialność zbywcy oraz nabywcy przedsiębiorstwa lub

gospodarstwa rolnego, ma na względzie zobowiązania o charakterze

cywilnoprawnym. Odmienne zapatrywanie wyrażone w piśmiennictwie jest nie do

pogodzenia z powszechnie akceptowaną odrębnością prawa cywilnego i

poszczególnych dziedzin prawa publicznego, w tym prawa podatkowego. O ile

jednak przepisy prawa podatkowego nie mogą znaleźć w ogóle zastosowania do

zobowiązań cywilnoprawnych – czemu obecnie daje wyraz art. 2 § 4 Ord.pod. – o

tyle nie można wykluczyć zastosowania przepisów dotyczących zobowiązań

cywilnoprawnych do zobowiązań podatkowych.

Przede wszystkim, przepisy prawa podatkowego odsyłają niekiedy do

przepisów prawa cywilnego normujących zobowiązania cywilnoprawne. Przykładem

może być art. 91 Ord.pod. postanawiający, że do odpowiedzialności solidarnej za

zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o solidarności

dłużników. Poza tym nie można wykluczyć zastosowania określonych przepisów

dotyczących zobowiązań cywilnoprawnych do zobowiązań podatkowych w drodze

analogii (oprócz wypowiedzi piśmiennictwa, por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia

11 stycznia 1973 r., II CR 648/72, OSNCP 1973, nr 11, poz. 200, uchwałę Sądu

Najwyższego z dnia 6 stycznia 1994 r., II UZP 32/93, OSNCP 1994, nr 7-8, poz.

150 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2001 r., IV CKN 144/00,

OSNC 2001, nr 4, poz. 60). Jednakże przepisy ustawy o zobowiązaniach

podatkowych, obowiązującej w czasie nabycia przez pozwaną spółkę

przedsiębiorstwa Spółdzielczej Wytwórni Win i Miodów Pitnych nie zawierały

odesłania do art. 526 k.c. Nie było także podstaw do zastosowania tego przepisu do

dochodzonych w sprawie należności w drodze analogii.

Artykuł 40 u.zob.pod. postanawiał, że za zaległości podatkowe podatnika

odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie

okoliczności. Przepis ten zastrzegał ponadto, że o odpowiedzialności tych osób

organ podatkowy orzeka w odrębnej decyzji. Poza tym przepis ten wykluczał

obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością obejmującą koszty egzekucyjne i

odsetki za zwłokę powstałe przed terminem płatności, określonym w decyzji o

odpowiedzialności podatkowej tej osoby. Z kolei art. 45 u.zob.pod. przewidywał

solidarną odpowiedzialność podatnika i nabywcy całości lub części majątku

podatnika za zaległości podatkowe powstałe przed nabyciem majątku podatnika

(por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 lutego 1997 r., II UKN 1/97, OSNAPUS

1997, nr 23, poz. 474 i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20

kwietnia 1994 r., SA/Kr 2944/93, ONSA 1995, nr 2, poz. 77 oraz z dnia 12 maja

1999 r., I SA/Wr 187/98, nie publ.). U podstaw przedstawionej regulacji leżało

założenie, że źródłem odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być tylko

ustawa, powstanie zaś tej odpowiedzialności uzależnione jest od wydania decyzji

konstytutywnej oraz jej doręczenia zainteresowanej osobie. Założenie to

pozostawało w zgodzie z zasadą, że w państwie prawnym nikt nie może być

obowiązany do świadczenia na rzecz władzy publicznej, jeżeli nie wynika to z

ustawy podatkowej. Obowiązywanie wskazanej regulacji prawnej jednoznacznie

wykluczało stosowanie art. 526 k.c. w drodze analogii w odniesieniu do

dochodzonych w sprawie należności ze skutkiem administracyjnoprawnym, tj.

polegającym na możliwości domagania się tych należności w postępowaniu

podatkowym. Taki zabieg byłby sprzeczny z art. 40 ust. 3 u.zob.pod., stanowiącym,

że odpowiedzialność osoby trzeciej nie obejmuje kosztów egzekucyjnych i odsetek

za zwłokę powstałych przed terminem płatności, określonym w decyzji o

odpowiedzialności podatkowej tej osoby.

Tym bardziej wykluczone było stosowanie art. 526 k.c. w drodze analogii w

odniesieniu do wspomnianych należności ze skutkiem polegającym na możliwości

ich domagania się w postępowaniu cywilnym przed sądem. Wskazana wyżej

wyjątkowa możliwość stosowania przepisów prawa cywilnego do zobowiązań

podatkowych odnosi się do postępowania podatkowego. Zastosowanie art. 526 k.c.

w drodze analogii w odniesieniu do omawianych należności ze skutkiem

polegającym na możliwości domagania się tych należności w postępowaniu przed

sądem musi się zatem spotkać, oprócz zarzutu niezgodności z regulacją zawartą w

art. 40 i 45 u.zob.pod., także z pytaniem o podstawę przekształcenia

rozpatrywanych należności publicznoprawnych w wierzytelności cywilnoprawne.

Podstawy takiej nie ma, gdyż art. 526 k.c. przewiduje ustawowe przystąpienie do

długu, jeśliby więc nawet dopuścić jego zastosowanie do długów

publicznoprawnych, to nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego

powinien stać się podmiotem długu publicznoprawnego identycznego z długiem

zbywcy z wszystkimi tego następstwami, a więc także polegającym na

niemożliwości skutecznego dochodzenia od niego tego długu w postępowaniu

sądowym.

Powyższa ocena, dotycząca niedopuszczalności stosowania art. 526 k.c. do

tego rodzaju należności, jak dochodzone w niniejszej sprawie, zachowuje co do

zasady aktualność także na tle art. 107 i 112 Ord.pod.

Niedopuszczalne było również umowne przejęcie dochodzonych należności

na zasadach określonych w przepisach kodeksu cywilnego o przejęciu długu (art.

519-525). Przepisy te, podobnie jak art. 526 k.c., dotyczą tylko zobowiązań

cywilnoprawnych. Poza tym zarówno w świetle ustawy o zobowiązaniach

podatkowych, jak i Ordynacji podatkowej, wszelkie obowiązki podatkowe mogą

wynikać tylko z ustaw podatkowych i mają charakter osobisty, wobec czego

niemożliwe jest ich znoszenie, zmienianie, poszerzanie lub przenoszenie w drodze

umów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 grudnia 1991 r.,

SA/Po 1562/91, ONSA 1993, nr 2, poz. 34 oraz z dnia 25 listopada 1992 r., SA/Kr

1838/92, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1993, nr 4, poz. 63).

Przytoczone wyżej argumenty sprzeciwiają się także dopuszczalności

umownego przystąpienia do obowiązków podatkowych.

Z przedstawionych przyczyn Sąd Najwyższy orzekł na podstawie art. 39315

k.p.c., jak w sentencji.