III RN 156/01

Wyrok z dnia 3 października 2002 r.

III RN 156/01

Zwrot kosztów używania do celów służbowych samochodu osobowego

stanowiącego własność udziałowca (akcjonariusza) spółki i zarazem członka

jej zarządu nie był "wydatkiem na jego rzecz" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38

ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

(jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w brzmieniu obowiązują-

cym przed dniem 1 stycznia 1999 r.).

Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Kijowski

(sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2002 r.

sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego „M.” Spółka z o.o. w S.

na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 10 listopada 1998 r. [...] w przedmiocie podat-

ku dochodowego od osób prawnych za rok 1996, na skutek rewizji nadzwyczajnej

Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyj-

nego-Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-

nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

[...] Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 7 lipca 1998 r. określił dla Przedsię-

biorstwa Produkcyjno - Usługowego „M.” - Spółka z o.o. w S. zobowiązanie podatko-

we z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 33.971 zł

oraz zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 27.882 zł. W uzasadnienia tej decy-

zji podano, że Spółka w roku podatkowym 1996 r. błędnie uwzględniła wydatki na

prenumeratę czasopism i ubezpieczenia samochodu w 1997 r., zaliczyła do kosztów

uzyskania przychodu wydatki związane z zakupem posiłków, uwzględniła w tychże

kosztach wydatki na jednorazowe przepustki dla swoich pracowników, a także bez-

2

podstawnie zaliczyła do tych kosztów wynagrodzenia za pracę świadczoną przez

Z.S. i P.R. - udziałowców Spółki oraz członków jej zarządu, składki na ich ubezpie-

czenie społeczne , jak również zwrot na ich rzecz kosztów podróży służbowych i ry-

czałtów za używanie prywatnych samochodów dla potrzeb działalności Spółki. Urząd

Skarbowy uznał, że umowy o pracę zostały zawarte bez powołania pełnomocnika

wymaganego przez art. 203 Kodeksu handlowego, co zgodnie z art. 58 § 1 KC spo-

wodowało ich nieważność.

W odwołaniu do Izby Skarbowej w S. Spółka zarzuciła błędną wykładnię i nie-

właściwe zastosowanie art. 203 i 235 KH oraz art. 58 KC, jak też art. 15 ust. 1 i art.

16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób

prawnych (obecnie jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), a także niewyja-

śnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Błędna jest zdaniem Spółki ocena kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do

wydatków wykazanych dowodami księgowymi wystawionymi przez Zarząd Portu S.-

Ś., gdyż została oparta na przepisach ustawy o rachunkowości, zamiast ustawy o

podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie

wyjaśnił też wszystkich okoliczności związanych z zatrudnianiem członków zarządu i

zarazem udziałowców Spółki, a ponadto błędnie zinterpretował i zastosował odpo-

wiednie przepisy Kodeksu cywilnego i Kodeksu handlowego oraz ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych. Jako wydatki poniesione na rzecz udziałowców nie

powinny być zwłaszcza traktowane wydatki związane z używaniem własnego samo-

chodu do służbowych celów. W tym przypadku zastosowanie znajduje bowiem art.

16 ust. 1 pkt 51 powołanej ustawy, gdyż niezależnie od tego czy Z.S. i P.R. byli pra-

cownikami, czy udziałowcami, to mieli prawo domagania się ekwiwalentu za używa-

nie swoich samochodów do celów służbowych, które to wydatki były ściśle związane

z przychodami Spółki.

Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 10 listopada 1998 r. [...] uchyliła zaskarżo-

na decyzję w części i określiła Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w po-

datku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 33.680 zł oraz wysokość

zaległości podatkowej z tego tytułu na kwotę 27.537 zł. Izba Skarbowa uznała traf-

ność zarzutu co do wydatków na przepustki dla pracowników Spółki i oddaliła odwo-

łanie w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy uznał, że umowa o pracę pomiędzy

Spółką a jej udziałowcami była z powodu sprzeczności z art. 203 KH dotknięta sank-

cją nieważności, wobec czego nie wywołała skutków w sferze podatkowej i w konse-

3

kwencji wydatki poniesione z tego tytułu są objęte unormowaniem z art. 16 ust. 1 pkt

38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie stanowią kosztu uzyska-

nia przychodów. Co się tyczy używania prywatnych samochodów członków zarządu i

zarazem udziałowców Spółki, to Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że możliwość

zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 powołanej ustawy jest w tym przypadku wyłączona

przez przepis pkt 38.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie rozpozna-

jący skargę wniesioną przez Spółkę wystąpił w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11

maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)

do Prezesa NSA o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów następującej wątpliwo-

ści prawnej : „czy zawarcie umowy o pracę z naruszeniem art. 203 KH może być

podstawą uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem i skutkować w

myśl art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w

brzmieniu obowiązującym w 1996 r. wyłączeniem faktycznie wypłaconego wynagro-

dzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki jako wydatków na rzecz udziałowca

?”. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął w dniu 10 lipca 2000 r. w

składzie siedmiu sędziów uchwałę (FPS 4/00), w której na cytowane wyżej pytanie

prawne udzielił odpowiedzi twierdzącej. Przystępując do merytorycznego rozpozna-

nia przedmiotowej skargi Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w

Szczecinie podkreślił w szczególności, że członek zarządu spółki z ograniczoną od-

powiedzialnością nie może w świetle art. 203 KH zawrzeć umowy o pracę z samym

sobą ani też z innymi członkami zarządu jako reprezentantami spółki, przy czym po-

wołany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, więc umowa spółki nie

może w tym zakresie zawierać odmiennych postanowień. Kodeks handlowy normu-

jący w art. 198 prawo do zasady reprezentacji spółki ograniczył je wobec członków

zarządu w bezwzględny sposób w kolejnych przepisach dotyczących sfery stosun-

ków wewnętrznych. Przepis art. 203 KH ma przy tym zastosowanie wobec wszyst-

kich umów, a więc również do umów o pracę. Sprzeczność czynności prawnej z tym

przepisem powoduje zgodnie z art. 58 § 1 KC jej nieważność. Wynagrodzenia wypła-

cone na podstawie takich nieważnych umów nie mogą być w konsekwencji zaliczone

do kosztów uzyskania przychodów, albowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy

„nie uważa się za takie koszty wydatków na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i

członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepi-

sów”. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym zawarto

4

umowę o pracę z naruszeniem art. 203 KH nie może być uznany za pracownika,

choćby nawet praca na rzecz spółki była rzeczywiście świadczona. Sąd podzielił po-

nadto stanowisko organów podatkowych co do tego, że wszelkie inne wypłaty na

rzecz udziałowców Spółki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Dotyczy to składek na ubezpieczenie społeczne członków zarządu i udziałowców nie

będących pracownikami, jak również zwrotu kosztów używania prywatnych samo-

chodów dla potrzeb działalności Spółki. W tej ostatniej kwestii Sąd podzielił pogląd,

że z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy ograniczona jest możliwość zastoso-

wania przepisu pkt 51. Wydatki wyłączone na podstawie przepisu pkt 38 nie mogą

bowiem podlegać uwzględnieniu na podstawie przepisu pkt 51.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego Rzeczypospolitej Polskiej zaskarżył po-

wyższy wyrok NSA rewizją nadzwyczajną, zarzucając rażące naruszenie art. 16 ust.

1 pkt 51 w związku z pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez

uznanie, że koszty używania dla potrzeb Spółki prywatnego samochodu udziałowca

nie mogą być wliczone do kosztów uzyskania jej przychodów, a także art. 22 ust. 2

pkt 2 w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o NSA wskutek oddalenia skargi, mimo iż za-

skarżone decyzje naruszały prawo w sposób wpływający na wynik sprawy, wobec

czego na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA domagał się uchylenia zaskarżone-

go wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji

nadzwyczajnej napisano, że nie można podzielić stanowiska NSA co do podatko-

wych skutków używania dla potrzeb Spółki prywatnego samochodu udziałowca.

Chodzi tu o interpretację art. 16 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 51 ustawy o podatku docho-

dowym od osób prawnych, a zwłaszcza określenie wzajemnego stosunku tych unor-

mowań. W tej sprawie NSA uznał bez własnej argumentacji stanowisko Izby Skarbo-

wej w S., która w odpowiedzi na skargę napisała między innymi, że „ogół podmiotów

ponoszących wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu dla celów pro-

wadzenia działalności gospodarczej, do których można by hipotetycznie zastosować

art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy został w przepisie pkt 38 zawężony przez unormowanie

sytuacji prawnej pewnej części podmiotów, a mianowicie udziałowców spółki nie bę-

dących jej pracownikami”. Tymczasem wydatki z tytułu kosztów używania prywatne-

go samochodu na potrzeby spółki nie są „wydatkami na rzecz udziałowców”. Słusz-

nie to zresztą zauważył NSA w wyroku z dnia 25 maja 1997 r. [...] stwierdzając, że w

art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy „chodzi o wydatki jednostronnie ponoszone przez podat-

nika na rzecz udziałowców, a nie o zwrot wydatków (kosztów) poniesionych przez

5

udziałowca jako odrębny podmiot na rzecz spółki, którą ten koszt obciążał”. W mo-

tywach powołanego wyżej wyroku NSA wskazano, że obciążenie jakiegoś podmiotu

kosztami korzystania z cudzego samochodu znajduje oparcie w instytucjach prawa

cywilnego, a w szczególności w umowie użyczenia. Również w wyroku wydanym

przez wrocławski Ośrodek Zamiejscowy NSA w dniu 25 stycznia 1996 r. (SA Wr

667/95) przyjęto, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy normuje koszty związane z

używaniem do celów służbowych cudzego samochodu w sytuacji, gdy samochód nie

stanowi własności podatnika bez wiązania ich z rodzajem stosunku prawnego

łączącego osobę korzystającą z samochodu i podatnika rozliczającego te koszty.

Pierwszy Prezes SN uważa, że art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy nie jest przepisem

szczególnym wobec jej art. 16 ust. 1 pkt 51, toteż nie uchyla zastosowania tego dru-

giego przepisu w sytuacji, gdy właścicielem samochodu używanego dla potrzeb

spółki będącej podatnikiem jest jej udziałowiec. Wbrew sugestiom organów skarbo-

wych wykładnia taka nie pozostaje też w sprzeczności z poglądem wyrażonym w

wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r., III ARN 47/96. We wspo-

mnianym wyroku jako „wydatki na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w

rozumieniu odrębnych przepisów” Sąd Najwyższy zakwalifikował wydatki na rzecz

udziałowców jako osób świadczących usługi na podstawie zarobkowych umów cywil-

noprawnych, np. umowy zlecenia czy umowy o dzieło. Stanowiska tego nie sposób

odnosić do wydatków poczynionych z tytułu kosztów używania cudzej rzeczy (samo-

chodu) dla potrzeb spółki. Nawet gdy właścicielem samochodu jest udziałowiec

spółki, to zwrot kosztów używania pojazdu nie może być traktowany jako wydatek

„na rzecz udziałowca” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy, a tym samym nie

powinien być wyłączany z pojęcia kosztów uzyskania przychodów.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest zasadna, przy czym Sąd Najwyższy rozpoznaje ta-

kie sprawy przy odpowiednim zastosowaniu przepisów Kodeksu postępowania cywil-

nego o kasacji, czyli w zakresie zaskarżonym kasacją i w ramach jej podstaw, a z

urzędu bierze pod rozwagę - w granicach zaskarżenia - jedynie nieważność postę-

powania (art. 39311

§ 1 KPC). Skoro więc przedmiotem zaskarżenia w niniejszej

sprawie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko w części dotyczącej

dopuszczalności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki z o. o „M.” w S.

6

wydatków poniesionych w 1996 r. na używanie dla jej potrzeb samochodów będą-

cych własnością wspólników i zarazem członków zarządu zatrudnionych na podsta-

wie umowy o pracę, to Sąd Najwyższy zajmował się jedynie wykładnią art. 16 ust. 1

pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w

ówczesnym brzmieniu tego przepisu, a jeszcze dokładniej rzecz ujmując - kształtem

relacji powołanego unormowania wobec regulacji zamieszczonej w art. 16 ust. 1 pkt

38 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny przyłączył się bowiem bez bliższej moty-

wacji do zapatrywania organów administracji podatkowej, że drugi z wymienionych

przepisów ogranicza zakres zastosowania pierwszego z nich. Innymi słowy, aczkol-

wiek w świetle art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy nie można by wydatkom Spółki na używa-

nie do służbowych potrzeb samochodów stanowiących własność innych podmiotów

odmawiać przymiotu kosztów uzyskania przychodów, to nie dotyczy to jednak przy-

padku, w którym podmiotami tymi mieliby być udziałowcy, gdyż wydatki „na ich rzecz”

są wspomnianego przymiotu pozbawione w generalny sposób na podstawie art. 16

ust. 1 pkt 38 ustawy.

Co prawda zwrot o wydatkach ponoszonych „na rzecz” udziałowców (akcjona-

riuszy), zamieszczony w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy do końca 1998 r., miał prima

facie bardzo szeroki zakres, ale to nie znaczy, że rozciągał się na wszelkie wydatki

dokonywane na ich „korzyść”, dla ich „dobra”, w ich „interesie”, czy choćby tylko „do

ich rąk”, niezależnie od charakteru danego świadczenia. Należy bowiem pamiętać,

że kosztami uzyskania przychodu są według art. 15 ust. 1 ustawy koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zasadą jest zatem odliczanie od przychodów każdego wydatku, który pozostaje w

przyczynowym związku z prowadzoną działalnością i którego poniesienie miało bądź

mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Takie wydatki są w istocie

swoistą „ceną”, którą trzeba każdorazowo zapłacić za osiągnięcie rzeczywistego albo

choćby tylko potencjalnego przychodu. Inaczej mówiąc, wspomniane wydatki nie są

z natury rzeczy jednostronnym przysporzeniem i mają swój szeroko pojęty

ekwiwalent także wówczas, gdy są czynione „na rzecz” udziałowców (akcjonariuszy),

czy też raczej - im kompensowane (zwracane). W konsekwencji ewentualne zakazy

uwzględniania tak pojętych kosztów działalności muszą mieć ustawowe oparcie i nie

mogą być interpretowane w rozszerzający sposób. W świetle tych rozważań należy

przyjąć, że modyfikacja treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy, dokonana ustawą z dnia

20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

7

(Dz.U. Nr 144, poz. 931) i polegająca na wyłączeniu z kosztów uzyskania przycho-

dów jedynie wydatków związanych z dokonywaniem „jednostronnych świadczeń na

rzecz udziałowców (akcjonariuszy)”, miała w gruncie rzeczy interpretacyjny charak-

ter.

Na marginesie trzeba dodać, że wyrażone tu zapatrywania nie pozostają w

kolizji z tezą lub z motywami uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26

września 1996 r., III ARN 47/96 (OSNAPiUS 1997 r. nr 7, poz. 110). Tamto orzecze-

nie dotyczyło jedynie kwestii, czy za koszty uzyskania przychodu mogą być w świetle

ówczesnej redakcji art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy uznane wydatki spółki poniesione na

wynagrodzenia dla udziałowców (akcjonariuszy) zatrudnionych na podstawie zarob-

kowych umów cywilnoprawnych i w żaden sposób nie odnosiło się do relacji tego

przepisu wobec uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 51.

Z powyższych względów Sąd Najwyższy na podstawie 236 ust. 2 Konstytucji

RP oraz art. 39313

§1 w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie

Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -

Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania

administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-

rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

========================================