III RN 124/02

Wyrok z dnia 7 listopada 2002 r.

III RN 124/02

Zobowiązanie do zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze, pomimo

nieobjęcia sprzedaży obowiązkiem podatkowym (art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8

stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie powoduje nabycia prawa do obniżenia podatku

należnego o podatek zapłacony z tytułu tego zobowiązania.

Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski

(sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-

czaka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2002 r. sprawy ze skargi To-

warzystwa Finansowo - Leasingowego Spółki Akcyjnej w Z.G. na decyzję Ministra

Finansów w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej po-

datku od towarów i usług, na skutek rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego

[...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego

2002 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-

nistracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Dwiema decyzjami z 1 października 2001 r. i czterema decyzjami z 2 paź-

dziernika 2001 r. Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołań Towarzystwa Finanso-

wo-Leasingowego SA od swoich trzech decyzji z 17 lipca 2001 r. i trzech decyzji z 19

lipca 2001 r., odmawiających stwierdzenia nieważności sześciu decyzji ostatecznych

Izby Skarbowej w Z.G. z 20 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i

usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że nie podziela stanowiska strony, że §

1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania

2

poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r. Nr

2, poz. 27) dotyczy sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na mocy art. 33

ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcy-

zowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Na potwierdzenie swojego stanowiska Minister

Finansów powołał się na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodeka

Zamiejscowego w Poznaniu z 12 lipca 2000 r. oraz z 26 listopada 1998 r., w świetle

których przyjmując nawet możliwość innej interpretacji nie można mówić o rażącym

naruszeniu prawa, w rozstrzygnięciach, którym niesłusznie strona zarzuciła nieważ-

ność. Minister Finansów nie podzielił zarzutu strony, iż Izba Skarbowa w Z.G. swoimi

decyzjami ostatecznymi uchylała jedynie w części decyzje Urzędu Skarbowego, lecz

orzekała o całości przedmiotu sprawy. Według Ministra decyzje Izby Skarbowej są

decyzjami „merytoryczno-reformacyjnymi” i nie zachodzi sytuacja ostatecznego roz-

strzygnięcia o tym samym przedmiocie w różnych decyzjach. Minister Finansów

uznał za bezzasadny również zarzut, iż ostateczne decyzje Izby Skarbowej w zakre-

sie ustalającym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zostały wydane pomimo

upływu terminu przedawnienia, gdyż decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobo-

wiązania podatkowego nie jest decyzją samoistną, lecz następstwem wydania przez

organ decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Nie

znajduje więc zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów za-

uważył przy tym, że w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowym

nie ma jednolitego poglądu, czy prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zo-

bowiązanie podatkowe przedawnia się w terminie trzech czy też pięciu lat, wobec

czego opowiedzenie się w decyzji za stanowiskiem mającym za sobą autorytet

orzecznictwa sądowego nie dyskwalifikuje tego stanowiska w kategorii rażącego na-

ruszenia prawa.

Minister Finansów nie dopatrzył się także rażącego naruszenia prawa w za-

kresie określenia przez Izbę Skarbową odsetek za zwłokę od kwoty nienależnie

zwróconej podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zakres obo-

wiązków i uprawnień zarówno podatników, jak i organów podatkowych, oceniać nale-

ży według tego stanu prawnego, w oparciu o który te obowiązki i uprawnienia są re-

alizowane, co w konkretnym przypadku oznacza, że kwestie zaległości i odsetek na-

leży oceniać według przepisów ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

Wobec przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczania przez podatnika i wpła-

cenia podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego, kwota nienależnie

3

otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na

podstawie przedstawionego przez niego samego nieprawidłowego rozliczenia, ozna-

cza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało spełnione

w terminie i w należytej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową, od

której pobiera się odsetki za zwłokę. W konsekwencji, Minister Finansów stwierdził,

że nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 247 Ordynacji podatkowej, uza-

sadniające stwierdzenie nieważności decyzji.

Na wskazane wyżej decyzje Ministra Finansów z 1 października 2001 r. i 2

października 2001 r. Towarzystwo Finansowo-Leasingowe SA w Z.G. wniosło skargę

do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art.

247 § 1 pkt 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez: uznanie w decyzjach [...], że słuszne

jest stanowisko Izby Skarbowej w Z.G. dotyczące interpretacji § 1 ust. 1 zarządzenia

Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od

towarów i usług od zakładu pracy chronionej o niezastosowaniu tego przepisu; uzna-

nie w decyzjach [...], że słuszne jest stanowisko Izby Skarbowej w Z.G. dotyczące

interpretacji przepisu § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r.

w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładu pracy chro-

nionej, podczas gdy przepis ten nie ma tutaj zastosowania, ponieważ w przedmioto-

wej sprawie nie występuje różnica pomiędzy podatkiem VAT należnym a naliczonym,

lecz bezpośredni zwrot podatku; uznanie, że możliwe jest wydanie decyzji ustalającej

dodatkowe zobowiązanie podatkowe po upływie okresu dłuższego niż trzyletni;

uznanie zwróconej podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jako

zaległości podatkowej, od której należy wymierzyć odsetki za zwłokę.

Nadto w piśmie z 31 stycznia 2002 r. Spółka podniosła, że organy podatkowe

pozbawiły podatnika możliwości realizacji praw zagwarantowanych przez ustawo-

dawcę poprzez odmowę zawieszenia postępowania i wydanie tego samego dnia de-

cyzji podatkowej. Tym samym strona została pozbawiona możliwości wniesienia za-

żalenia w toku postępowania podatkowego, co naruszyło art. 127 Ordynacji podat-

kowej. Skarżąca zwróciła również uwagę na to, że przy tożsamym stanie prawnym i

faktycznym ten sam organ administracji w tym samym dniu wydał rozstrzygnięcia

sprzeczne ze sobą. Minister Finansów bowiem 1 października 2001 r. w wykonaniu

wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2001 r. [...] wydał decyzję

dotyczącą czerwca 1995 r. korzystną dla skarżącej oraz decyzje zupełnie przeciwne

w zakresie rozliczenia miesięcy od lipca do grudnia 1995 r. Zdaniem Spółki godzi to

4

w fundamentalną zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufa-

nie obywateli do Państwa. Nadto według skarżącej, organy podatkowe wydały decy-

zję z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązania z tytułu podatku

VAT za poszczególne miesiące 1995 r. (z wyjątkiem grudnia) przedawniły się z

dniem 1 stycznia 2001 r. Bieg terminów przedawnienia nie został przerwany poprzez

podjęcie czynności egzekucyjnych bowiem w czerwcu 1995 r. organ podatkowy do-

konał zabezpieczenia na rachunku podatnika kwoty, która wystarczała na pokrycie

zobowiązania. Wobec powyższego organ odwoławczy winien z urzędu uwzględnić

fakt przedawnienia poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie

postępowania jako bezprzedmiotowego. W konsekwencji tych zarzutów Spółka

wniosła o uchylenie decyzji Ministra Finansów z 1 października 2001 r. oraz z 2 paź-

dziernika 2001 r. jak również poprzedzających je decyzji z 17 lipca 2001 r. i z 19 lipca

2001 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymu-

jąc dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warsza-

wie uchylił zaskarżone decyzje Ministra Finansów po ustaleniu, że: „zarzuty w skar-

dze okazały się w przeważającej części uzasadnione”. Ocena ta - w zakresie zasad-

nych zarzutów skargi - wynika z następujących ustaleń szczegółowych:

W pierwszym rzędzie NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów

w przedmiocie stosunku między przepisami art. 33 ustawy o podatku od towarów i

usług i § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. Późniejsza

zmiana treści tego ostatniego przepisu w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 7

grudnia 1995 r. (M.P. Nr 85, poz. 759) - zdaniem Sądu - oznacza, że poprzednio za-

kłady pracy chronionej korzystały z uprawnienia do zaniechania poboru podatku

także w wypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 33 ustawy o

podatku od towarów i usług, który określa kwotę podatku należnego. Stąd też przy

dokonywaniu obliczenia podatku do zapłaty, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, po-

datnik uwzględnia tę kwotę jako kwotę podatku należnego. Zasadny, według Sądu

okazał się także zarzut, iż decyzje Izby Skarbowej w Z.G. chociaż tylko w części

uchylały decyzje Urzędu Skarbowego, to rozstrzygały o całości sprawy. Naczelny

Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko skarżącej co do tego, że nienależ-

ny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stawał się zaległością podat-

kową dopiero od 1 stycznia 1998 r., to jest od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29

5

sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach po-

datkowych nie uznawał bowiem za zaległość podatkową nienależnie zwróconej po-

datnikowi kwoty różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, a dopiero art. 52

§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zrównał z zaległością podatkową nienależny lub

nadmierny zwrot podatku. Ze względu więc na to, że przedmiotowy zwrot podatku

nastąpił pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to brak jest podstaw

prawnych do przyjęcia, że nienależny zwrot podatku stanowił w świetle tej ostatniej

ustawy zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, które nie zostało uiszczone

w terminie i w należytej wysokości.

Trafny - według Sądu - okazał się także zarzut dotyczący charakteru decyzji

ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Do-

datkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej wysokość zo-

bowiązania podatkowego i bez wydania takiej decyzji zobowiązanie to nie może po-

wstać (wyroki z 5 października 1994 r. SA/Kr 933/94, z 13 czerwca 1997 r. III SA

774/97, z 16 stycznia 1998 r., III SA 1118/96, z 25 kwietnia 2001 r., III S.A. 2580/00 -

niepublikowane). W konsekwencji konstytutywnego charakteru decyzji dotyczącej

ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, może ona być wydana jedynie w

terminie określonym w art. 68 § 1, a nie w terminie z art. 70 Ordynacji podatkowej,

który dotyczy decyzji deklaratoryjnych. Wydanie zatem decyzji ustalających wyso-

kość powstania obowiązku podatkowego rażąco narusza prawo. Według NSA wadli-

wa interpretacja i zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego pro-

wadziły w konsekwencji do oceny o naruszeniu prawa w stopniu rażącym. Przeciw

takiej kwalifikowanej ocenie naruszenia prawa nie przemawiają powoływane przez

Ministra Finansów orzeczenia sądowe. Z jednej bowiem strony wskazane wyżej na-

ruszenia prawa przez Izbę Skarbową w Z.G. znajdują potwierdzenie w dominującym i

utrwalonym już w tym zakresie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z

drugiej natomiast strony powoływanie przez Ministra Finansów jednostkowych orze-

czeń tego Sądu sprzecznych z tak ukształtowaną linią orzecznictwa, nie może mieć

decydującego znaczenia dla oceny kwalifikowanego naruszenia prawa. Niewątpliwie

na ocenę wystąpienia w niniejszej spawie rażącego naruszenia prawa istotny wpływ

ma duża liczba tychże naruszeń i ich waga dla merytorycznego rozstrzygnięcia

sprawy. Duże bowiem nasilenie naruszenia prawa powinno oznaczać, że jedno do-

bro jakim jest stabilność i pewność decyzji administracyjnych musi ustąpić drugiemu

dobru, jakim jest zgodność decyzji administracyjnej z obowiązującym porządkiem

6

prawnym. I wreszcie, mówiąc o zaistnieniu w niniejszej sprawie rażącego naruszenia

prawa warto powołać się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w

wyroku z 30 marca 2001 r., III SA 400/00, że nie do pogodzenia z konstytucyjną za-

sadą państwa prawnego jest sytuacja wydania w odniesieniu do tego samego pod-

miotu, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, rozstrzygnięć krańcowo ze sobą

sprzecznych. A taka właśnie sytuacja ma miejsce w odniesieniu do Spółki na skutek

wydania odmiennej decyzji o podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. Mini-

ster Finansów twierdząc, że decyzja o podatku od towarów i usług za czerwiec 1995

r. zapadła w odmiennym stanie faktycznym i prawnym zdaje się nie zauważać, iż wy-

stępujące przy jej wydaniu problemy prawne były w przeważającej mierze wspólne z

tymi, jakie legły u podstaw wydania pozostałych decyzji w tym podatku za dalsze

miesiące 1995 r.

Prokurator Generalny w rewizji nadzwyczajnej od wymienionego wyżej wyroku

zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja

1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w

związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 328 § 2 KPC i art. 59 ustawy o Na-

czelnym Sądzie Administracyjnym, a także § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów

z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług

od zakładów pracy chronionej w związku z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia

1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.

50 ze zm.) i art. 233 § 1 pkt 2a oraz art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust.

1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst:

Dz.U. Z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), a także art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w pierwszym rzędzie, że z

uzasadnienia wyroku nie można wywnioskować, jakie to rażące naruszenia prawa

dokonane zostało w odniesieniu do poszczególnych decyzji dotyczących wszak od-

rębnych okresów rozliczeniowych. Ocena naruszenia § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra

Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towa-

rów i usług od zakładów pracy chronionej - zdaniem rewidującego - nie jest adekwat-

na do decyzji dotyczących miesięcy: sierpień, październik i grudzień 1995 r. ponie-

waż w tych okresach strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym,

podlegającą zwrotowi z Urzędu Skarbowego, czyli wykazała kwotę do zwrotu, a nie

do zapłaty, której poboru można by zaniechać. Sąd przytoczył powołane zarządze-

7

nie, ale nie powiązał go z rozpatrywanymi stanami faktycznymi i nie wyciągnął wnio-

sków wynikających z subsumcji stanu faktycznego, przez co rażąco naruszył także

art. 328 § 2 KPC. Minister Finansów będąc z mocy art. 30 ustawy o Naczelnym Są-

dzie Administracyjnym związany treścią wyroku, byłby zmuszony do uchylenia za-

skarżonych decyzji z powodu oceny rażącego naruszenia przepisów, których w tych

decyzjach nie stosowano. Takie stanowisko Sądu orzekającego rażąco narusza art.

247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Według Prokuratora Generalnego NSA rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 2a Or-

dynacji podatkowej wskutek błędnej jego wykładni, co wynikało z nieuwzględnienia

specyfiki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8

stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i uznania,

że zobowiązanie w tym podatku może być obliczane w odniesieniu do poszczegól-

nych transakcji, a nie do miesięcznego okresu rozliczeniowego. Tę błędną wykładnię

wymienionego przepisu Sąd zastosował do wszystkich zaskarżonych decyzji, które

uchylił. Tymczasem w decyzji [...] dotyczącej sierpnia 1995 r. przepis ten w ogóle nie

był stosowany ponieważ organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decy-

zję, a uznając część zarzutów podatnika za słuszne Izba Skarbowa skorygowała je-

dynie tę decyzję na płaszczyźnie art. 10 ust. 2 ustawy, co zobligowało ją do określe-

nia prawidłowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towa-

rów i usług rewidujący podniósł, że podatek, o którym mowa w tym przepisie jest w

istocie podatkiem „do zapłaty”, a regulacje w nim zawarte nie dają możliwości wyli-

czenia kwot podatku należnego, które mogłyby zostać pomniejszone o kwoty podat-

ku naliczonego. W związku z tym § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28

grudnia 1994 r., który stanowił o zaniechaniu poboru przypadającego od zakładów

pracy chronionej podatku VAT w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem

należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i

usług, nie mógł mieć zastosowania. Taka interpretacja wymienionych przepisów wy-

nika z ich literalnego brzmienia, a Sąd orzekający pomijając tę wykładnię rażąco je

naruszył, niezależnie od tego, że wymienione zarządzenie w ogóle nie mogło mieć

zastosowania do sierpnia, października i grudnia 1995 r., gdyż za te miesiące skar-

żąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi

z Urzędu Skarbowego. Prokurator Generalny uważa, że zarządzenie Ministra Finan-

sów z dnia 24 grudnia 1996 r. zmieniające zarządzenie w sprawie zaniechania pobo-

8

ru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej wyraźnie wyłączające z

zakresu zaniechania poboru podatku kwoty wynikające z art. 33 ust. 1 ustawy o po-

datku od towarów i usług, było jedynie technicznym uściśleniem dotychczasowych

przepisów, mającym na celu wyeliminowanie błędów zakładów pracy chronionej.

Błędy te wynikały z utożsamiania przez tych podatników pojęć „zobowiązanie” i „po-

datek należny”. Natomiast różnice poglądów w tej sprawie występujące w doktrynie i

orzecznictwie nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji na

podstawie art. 274 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i Minister Finansów przytaczając

je nie był zobligowany, wbrew twierdzeniom NSA, do stwierdzenia ich nieważności.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art.

20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych podniesiono w rewizji nadzwyczaj-

nej, że stanowisku Sądu przeczy art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o

zobowiązaniach podatkowych oraz zasada samoobliczania i wpłacania na konto

Urzędu Skarbowego podatku VAT przez podatnika. Zgodnie z ukształtowanym

orzecznictwem, w szczególności mając na uwadze wyrok sądu Najwyższego z dnia 7

kwietnia 1998 r., III RN 17/98 (OSNAPiUS 1999 nr 4, poz. 109), w sytuacji, gdy po-

datnik nieprawidłowo rozliczył ten podatek i otrzymał jego zwrot, który nie jest należ-

ny, przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe na nim ciążące nie zostało uiszczone

w terminie i w należytej wysokości, a więc stało się zaległością podatkową. Od zale-

głości podatkowej pobierane zaś były i są odsetki. Orzekając odmiennie NSA rażąco

naruszył także art. 247 Ordynacji podatkowej, ponieważ Minister Finansów właśnie w

tym trybie wydał decyzje uchylone przez Sąd orzekający.

W kwestii terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o

którym mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - zdaniem

rewidującego - NSA wadliwie zastosował art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zamiast

art. 70 tej Ordynacji. Wbrew stanowisku Sądu dodatkowe zobowiązanie w podatku

od towarów i usług - zdaniem Prokuratora Generalnego - przedawnia się z upływem

5 lat z uwagi na subsydiarny charakter tego rozstrzygnięcia względem decyzji okre-

ślającej zobowiązanie podatnika w tym podatku. W niniejszej sprawie termin ten

upływał z końcem 2000 r., zaś decyzje organu drugiej instancji wydane zostały w

dniu 20 grudnia 2000 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, o jakim mowa

w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko Ministra Finansów zawarte w

zaskarżonych decyzjach podzielił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 marca 2002 r.,

9

III RN 27/01, uwzględniającym rewizję nadzwyczajną Prokuratora Generalnego w

sprawie tej samej Spółki.

W konkluzji przedstawionych podstaw rewizji nadzwyczajnej Prokurator Gene-

ralny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie spawy Naczelnemu Są-

dowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Towarzystwo Finansowo-Leasingowe S.A. w Z.G. wniosło o oddalenie rewizji

nadzwyczajnej.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego były skargi podatnika

na sześć określonych decyzji Ministra Finansów. Wszystkie te decyzje weryfikowane

przez Naczelny Sąd Administracyjny, zostały wydane po ostatecznym zakończeniu

postępowań podatkowych, w trybie przewidzianym dla stwierdzenia nieważności de-

cyzji (por. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Minister Finansów - wbrew żąda-

niu podatnika - uznał, że rozpatrzone ostateczne decyzje podatkowe nie zostały wy-

dane z rażącym naruszeniem prawa, a więc nie były wadliwe w stopniu kwalifikują-

cym je do stwierdzenia ich nieważności. Wszystkie zaskarżone decyzje Ministra Fi-

nansów łączy tryb postępowania, w którym zostały wydane i wskazana wyżej pod-

stawa w zakresie rozstrzygania o zasadności żądania stwierdzenia nieważności

ostatecznych decyzji podatkowych. Oprócz tego ogólnie jednolitego charakteru

prawnego sześciu decyzji Ministra Finansów, każda z nich miała odrębny przedmiot

związany z weryfikacją konkretnej (odrębnej) decyzji Izby Skarbowej, o określonym

zakresie. Wobec tożsamości strony i rodzaju podatku (VAT) istotne różnice dotyczą

strony przedmiotowej, wyrażającej się w odmiennych podstawach faktycznych wy-

wołujących w konsekwencji zróżnicowane zagadnienia subsumcyjne w odniesieniu

do przepisów prawa materialnego. Poddane weryfikacji decyzje Izby Skarbowej w

Z.G. dotyczyły - każda z nich - podatku od towarów i usług za określony miesiąc (od

lipca do grudnia) 1995 r. W zależności od konkretnych stanów faktycznych z okre-

ślonego miesiąca powstawały (albo nie powstawały) określone przesłanki w zakresie

miesięcznego okresu rozliczeniowego (por. art. 26 w szczególności w związku z art.

10 ust. 2 i art. 19 ust. 3 i art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług). Na powyż-

szym - ogólnie zarysowanym - tle zakresu poszczególnych decyzji Ministra Finan-

10

sów, które zostały objęte zapadłym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Admini-

stracyjnego,

istotne zastrzeżenia nasuwa ocena prawna zaskarżonego wyroku, która jest

jednolicie skierowana do wszystkich zaskarżonych decyzji, tak jakby w każdej z nich

chodziło o takie same zagadnienia faktyczne i odpowiadające im zagadnienia z za-

kresu interpretacji i zastosowania tych samych we wszystkich przypadkach przepi-

sów prawa materialnego. To błędne założenie konstrukcji rozpatrywanej sprawy - jak

to przekonywająco wykazał Prokurator Generalny w rewizji nadzwyczajnej - spowo-

dowało w konsekwencji wadliwe oceny w odniesieniu do niektórych z zaskarżonych

decyzji i miało wpływ na całość rozstrzygnięcia, skoro w kumulacji naruszeń (tak

jakby występowały one we wszystkich decyzjach) upatrywał Naczelny Sąd Admini-

stracyjny podstawy do ich kwalifikacji jako rażącego naruszenia prawa w rozumieniu

art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podzielając przedstawione wyżej stanowisko

rewizji nadzwyczajnej należy wskazać w szczególności na nieodpowiedniość oceny

wyroku NSA w odniesieniu do kwestii zastosowania § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra

Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towa-

rów i usług od zakładów pracy chronionej. Przepisem tym Minister Finansów zarzą-

dził zaniechanie poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od

towarów i usług, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a

naliczonym. Skoro zarządzenie dotyczyło „zaniechania poboru” od podatnika, to nie

obejmowało ono sytuacji z miesięcy sierpnia, października i grudnia 1995 r. (por. de-

cyzje Izby Skarbowej w Z.G. [...]), w których strona wykazała nadwyżkę podatku nali-

czonego nad należnym, podlegającą zwrotowi z Urzędu Skarbowego. Oznacza to, że

w tych przypadkach powstawało zupełnie inne zagadnienie co do zastosowania

(subsumcji) powołanego zarządzenia niż w odniesieniu do pozostałych decyzji i to

niezależnie od interpretacji tego zarządzenia w kontekście art. 33 ustawy o podatku

od towarów i usług. Drugi przypadek niespójności oceny wyroku w stosunku do kon-

kretnych sytuacji poszczególnych decyzji dotyczy stwierdzenia naruszenia art. 233 §

1 pkt 2a Ordynacji podatkowej także w odniesieniu do decyzji [...], chociaż organ

drugiej instancji w tym przypadku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Rewizja nadzwyczajna zasadnie także zakwestionowała stanowisko wyroku

NSA w przedstawionych kwestiach z zakresu wykładni przepisów prawa material-

nego.

11

Pierwsza z tych kontrowersyjnych kwestii prawnych dotyczy zakresów art. 33

ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia

28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od za-

kładów pracy chronionej. Problemem tym, aczkolwiek tylko ubocznie, zajmował się

poprzednio Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lutego 2000 r., III RN 209/00, wyda-

nym w sprawie, w której stroną było, tak jak w sprawie obecnie rozpatrywanej, Towa-

rzystwo Finansowo-Leasingowe Spółka z o.o. w Z.G. Otóż w uzasadnieniu tego wy-

roku zauważono, że zobowiązanie do zapłaty kwoty określonej w fakturze pomimo

nieobjęcia danej sprzedaży obowiązkiem podatkowym (art. 33 ustawy o podatku od

towarów i usług), jest tak specyficzną formą zobowiązania, że nie powoduje nabycia

prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony od sprzedaży niepod-

legającej obowiązkowi podatkowemu. W konsekwencji podmiot zobowiązany do za-

płacenia zobowiązania wynikającego z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług

nie korzysta z zaniechania poboru podatku, określonego w powołanym wyżej zarzą-

dzeniu Ministra Finansów. Powyższy pogląd zgodny jest ze stanowiskiem organów

podatkowych oraz Prokuratora Generalnego, przedstawionym w rozpatrywanej rewi-

zji nadzwyczajnej. Podzielając to stanowisko należy zaakcentować argumentację,

która zawiera przekonywającą krytykę stanowiska zaskarżonego wyroku. W ocenie

prawnej zaskarżonego wyroku szczególne zastrzeżenia nasuwa niezauważenie wy-

jątkowej - na tle konstrukcji podatku od towarów i usług - charakterystyki prawnej zo-

bowiązania powstającego według przesłanek, określonych w art. 33 ustawy (por. w

tym przedmiocie uchwałę składu siedmiu sędziów NSA, z dnia 22 kwietnia 2002 r.,

FPS 2/02 - Doradca Podatkowy 2002/5/59). Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty

podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku

podatkowego i zobowiązania podatkowego. chodzi wszak o obowiązek zapłaty i to

obowiązek skonkretyzowany już w obrębie tego przepisu bez związku w szczególno-

ści z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne

(por. art. 26 ust. 1 w związku z art. 10 ustawy) oraz kształtowanie zobowiązania po-

datkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem nali-

czonym (por. art. 19 i art. 20 ustawy). Przepis art. 33 ust. 1 podlega zastosowaniu

jedynie wtedy, gdy określony w nim podmiot wystawi fakturę z wykazanym podat-

kiem, bez powiązania z rozliczeniami na podstawie art. 10 i 26, gdyż sprzedaż, którą

udokumentowano tą fakturą, nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była

zwolniona od podatku, co stanowi specyficzną podstawę obowiązku zapłaty wykaza-

12

nego w niej podatku. Warto też zauważyć, że traktowanie obowiązku zapłaty okre-

ślonego w art. 33 ustawy jako kategorii podatku naliczonego, pozostawałoby w

sprzeczności z celem tej regulacji, która zamiast zapobieganiu występowania w ob-

rocie faktur, w których wykazany podatek nie jest uiszczony - jak się wydaje - łatwo

mogłaby być wykorzystywana dla swoistych wyłudzeń zwrotów podatku naliczonego

od organów podatkowych. Na tym tle i w nawiązaniu do stanu faktycznego rozpatry-

wanego przypadku, przekonujące jest stanowisko Prokuratora Generalnego przed-

stawione w rewizji nadzwyczajnej, że zaniechanie poboru podatku w wysokości sta-

nowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, wynikające z wymienio-

nego wyżej zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r., nie miało za-

stosowania do obowiązku zapłaty ustanowionego w art. 33 ustawy o podatku od to-

warów i usług. W tym kontekście zarządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia

1996 r. zmieniające zarządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów

i usług od zakładów pracy chronionej, które wyraźnie wyłącza z zaniechania poboru

podatku kwoty wynikające z art. 33 ustawy, stanowi, zgodnie z poglądem wyrażonym

w rewizji nadzwyczajnej, jedynie informacyjne doprecyzowanie dotychczasowego

stanu prawnego, bez jego normatywnej modyfikacji, w celu wyeliminowania błędów

zakładów pracy chronionej związanych z interpretacją zarządzenia.

Druga z kwestii prawnych w zakresie rozpatrywanej rewizji nadzwyczajnej do-

tyczy porównania stanów normatywnych wynikających z art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji

podatkowej z 1997 r. a poprzednio - z art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podat-

kowych z 1980 r. W zaskarżonym wyroku NSA błędnie uznał, że dopiero z mocy

wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej powstała możliwość naliczania odsetek

od zaległości podatkowych wynikających na skutek uzyskania przez podatnika od

urzędu skarbowego nienależnego zwrotu podatku. Kwestia ta - jak to zauważono w

rewizji nadzwyczajnej - została odmiennie wyjaśniona w ukształtowanym orzecznic-

twie. W szczególności należy odwołać się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7

kwietnia 1998 r., III RN 17/98 (OSNAPiUS 1999 nr 4, poz. 109), w którym wyjaśnio-

no, że Ordynacja podatkowa nie wprowadziła w przedmiotowej kwestii zmiany stanu

normatywnego. Stosownie bowiem do wyraźnego postanowienia art. 20 ust. 1

ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, obowiązującego

do dnia 31 grudnia 1997 r., od zaległości podatkowych pobierane były odsetki za

zwłokę. Oznacza to na gruncie mechanizmów podatku od towarów i usług, a zwłasz-

cza zasady samoobliczania podatku przez podatnika, że nienależnie otrzymany

13

przez podatnika zwrot podatku, dokonany na podstawie przedstawionego przez

niego nieprawidłowego rozliczenia, nie zmienia sytuacji braku wykonania obowiązku

uiszczenia podatku w terminie płatności, czyli stanu zaległości podatkowej, od której

pobierało się tak jak pobiera się pod rządem Ordynacji podatkowej, odsetki za

zwłokę (art. 19 i art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych).

Rozważając przedstawione w rewizji nadzwyczajnej zagadnienie przedawnie-

nia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 6 ustawy

o podatku od towarów i usług należało uznać, że nie nasuwa zastrzeżeń ocena tego

dodatkowego zobowiązania w kategorii zobowiązań powstających na podstawie ich

konstytutywnego ustalenia w decyzji organu podatkowego. Chociaż takie właśnie

założenie zostało przyjęte w zaskarżonym wyroku, to nasuwa zastrzeżenie zastoso-

wana - jako jego konsekwencja - zasada trzyletniego terminu dopuszczalności wyda-

nia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stosunku do „momentu

powstania obowiązku podatkowego”. Tymczasem na tle z jednej strony przepisu

określającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 27 ust. 6 ustawy o podatku

od towarów i usług), a z drugiej strony, przepisów określających przedawnienie zo-

bowiązań podatkowych (art. 68 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) po-

wstaje szczególne zagadnienie korelacji tych przepisów z subsydiarną cechą dodat-

kowego zobowiązania podatkowego. W tym kontekście, szczególnie w odniesieniu

do określenia początku biegu przedawnienia, należy uwzględniać to, że zarówno

możliwość jak i zarazem obowiązek wydania decyzji w przedmiocie dodatkowego

zobowiązania podatkowego aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji

określającej zobowiązanie podatkowe. Sąd Najwyższy w składzie rozpoznającym ni-

niejszą sprawę stoi na stanowisku (por. wyrok z dnia 6 marca 2002 r., III RN 27/01-

OSNAPiUS 2002 nr 17, poz. 400, dotyczący dodatkowego zobowiązania podatko-

wego tego samego podatnika), że termin przedawnienia podstawowego zobowiąza-

nia podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi równocześnie termin

przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Z przytoczonych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że rozpatrzona rewizja nad-

zwyczajna Prokuratora Generalnego miała usprawiedliwione podstawy i w konse-

kwencji orzekł na podstawie art. 39313

§ 1 KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia 1

marca 1996 r. (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) jak w sentencji.

========================================