III RN 213/01

Wyrok z dnia 4 grudnia 2002 r.

III RN 213/01

O utracie przez szkołę wyższą prawa do korzystania ze zwolnienia po-

datkowego, w tym zwolnienia od podatku od nieruchomości, które przysługuje

jej na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie

wyższym (Dz.U. Nr 65, poz. 385 ze zm.) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z

dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze

zm.), nie może przesądzać wynajęcie przez szkołę lokali użytkowych w budyn-

ku stanowiącym jej własność innemu podmiotowi, który prowadzi działalność

gospodarczą, lecz dopiero ustalenie, że wynajmując te lokale szkoła wyższa

prowadzi działalność gospodarczą (art. 27 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 2 pkt 3

ustawy o szkołach wyższych).

Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Katarzyna Gonera, Andrzej Kijowski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2002 r. sprawy ze skargi

Akademii Muzycznej w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w

K. z dnia 12 października 2000 r. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za

okres od września do grudnia 1993 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Na-

czelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-

Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 28 grudnia 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-

nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Akademia Muzyczna w K. stała się w dniu 30 sierpnia 1993 r. użytkownikiem

wieczystym położonej w K. przy ul. Ś. - działki nr 232 oraz właścicielem znajdującego

się na tej działce budynku. Następnie - na mocy umowy najmu Akademia Muzyczna

w K. - wynajmowała w okresie od września do grudnia 1993 roku część powierzchni

2

tego budynku (4.019 m2

), łącznie z powierzchnią suteren i piwnic (560 m2

) oraz zwią-

zaną z nim powierzchnię gruntu (868 m2

) Bankowi [...] S.A. W związku z powyższym,

Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 30 lipca 1998 r. określił Akademii Muzycznej w K.

zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za okres od września do

grudnia 1993 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 18.962,09 zł. W uza-

sadnieniu tej decyzji Prezydent Miasta K. stwierdził, że w okresie tym nieruchomość

stanowiąca własność Akademii Muzycznej była wynajmowana Bankowi [...] S.A. na

prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem: „zgodnie z wyrokami Naczelnego

Sądu Administracyjnego sygn. akt SA/Kr 2152/94 z dnia 6 lipca 1995 r. i sygn. akt

SA/Kr 576/96 z dnia 4 września 1996 r. ‘lokale szkoły wyższej wynajęte osobom

trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej nie korzystają ze zwolnienia od

podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia

1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 65, poz. 385 ze zm.)”. W wyniku

odwołania Akademii Muzycznej w K. od powyższej decyzji, w którym podnosiła ona,

że nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu § 14 ust. 1 - ust. 4 rozpo-

rządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. w sprawie zasad gospodarki

finansowej uczelni (Dz.U. Nr 84, poz. 380 ze zm. ), a wszystkie środki uzyskane z

tytułu najmu tej nieruchomości przeznaczane były na działalność statutową uczelni, a

nie na finansowanie odrębnego podmiotu gospodarczego. Samorządowe Kolegium

Odwoławcze w K. decyzją z dnia 12 października 1998 r. utrzymało w mocy uprzed-

nią decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 30 lipca 1998 r. Z kolei Naczelny Sąd Admi-

nistracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z dnia 28 grudnia 1998 r.

[...] oddalił skargę Akademii Muzycznej na powyższą decyzję Samorządowego Kole-

gium Odwoławczego, stwierdzając w uzasadnieniu tego wyroku, że podziela w pełni

pogląd prawny wyrażony wcześniej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z

dnia 6 lipca 1995 r. (SA/Kr 2152/94), wedle którego lokale szkoły wyższej wynajęte

osobom trzecim na prowadzenie w nich działalności gospodarczej nie korzystają ze

zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z

dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze

zm.) w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyż-

szym (Dz.U. Nr 65, poz. 385 ze zm.), bowiem zwolnieniu takiemu - zgodnie z art. 23

ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym - nie podlega „wydzielona działalność

gospodarcza inna niż działalność wymieniona w pkt 1. Do tej innej działalności gos-

3

podarczej należy wynajem lokali szkoły wyższej osobom trzecim na prowadzenie

działalności gospodarczej”.

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł rewizję nad-

zwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka

Zamiejscowego w Krakowie z dnia 28 grudnia 1998 r. [...], który stronie skarżącej

został doręczony w dniu 30 kwietnia 2001 r. [...], zarzucając temu wyrokowi rażące

naruszenie:

Po pierwsze - art. 27 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnic-

twie wyższym w związku z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokal-

nych, bowiem: „zwolnienie przewidziane w ustawie o szkolnictwie wyższym ma cha-

rakter podmiotowy i uczelnia, co do zasady, jest zwolniona od zapłaty wszystkich

podatków. Na szkole wyższej ciąży jedynie obowiązek zapłaty podatków związanych

z prowadzeniem wyodrębnionej działalności gospodarczej innej niż odpłatna działal-

ność badawcza, diagnostyczna, lecznicza, rehabilitacyjna, artystyczna, sportowa,

doświadczalna i z opłat licencyjnych, jeżeli statut uczelni przewiduje możliwość pro-

wadzenia takiej działalności. Podatek od nieruchomości nie jest natomiast podatkiem

od działalności gospodarczej, lecz stanowi podatek od majątku nieruchomego, także

od majątku przedsiębiorców, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Płacić go

będą zatem osoby wymienione w art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze

względu na fakt posiadania nieruchomości gruntowych lub budynkowych, a nie ze

względu na fakt prowadzenia na tym gruncie działalności gospodarczej. Szkoła wyż-

sza mogłaby więc, stosownie do dyspozycji art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie

wyższym zapłacić podatek dochodowy od wynajmu lokali użytkowych, przy założe-

niu, że prowadziłaby w tym zakresie działalność gospodarczą. Jest jednak zwolniona

od podatku od nieruchomości”.

Po drugie - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospo-

darczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) oraz art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art.

59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr

74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, przez przyjęcie, że wynajęcie

przez Akademię Muzyczną części powierzchni użytkowej budynku kwalifikowało się

prawnie jako prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy wynajmowanie

lokali „stanowi pobieranie pożytków z rzeczy (art. 53 § 2 k.c.) i nie zawsze oznacza

prowadzenie działalności gospodarczej. Ważne jest bowiem uwzględnienie zamiaru

wykonywania czynności najmu w sposób częstotliwy, przy jednoczesnym uwzględ-

4

nieniu zawodowego (profesjonalnego i stałego) charakteru działalności”. Tymcza-

sem: „Całokształt materiału dowodowego sprawy nie daje podstaw do twierdzenia,

że szkoła wyższa zawierała z innymi podmiotami prowadzącymi działalność gospo-

darczą podobne umowy najmu.”

W konsekwencji, w rewizji nadzwyczajnej sformułowany został na podstawie

art. 57 ust. 2 ustawy o NSA w związku z art. 39313

§ 1 k.p.c. wniosek o uchylenie za-

skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-

Ośrodkowi Zamiejscowemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. W uzasadnie-

niu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że w zaskarżonym wyroku

Sąd niewłaściwie zinterpretował art. 27 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 23 ustawy o

szkolnictwie wyższym.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że od

podatku od nieruchomości zwalnia się „nieruchomości lub ich części zwolnione od

podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw”. Na gruncie polskiego

porządku prawnego zwolnienie takie obejmuje w szczególności szkoły wyższe, które

- stosownie do wyraźnej i w sposób generalny sformułowanej dyspozycji art. 27 ust.

1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym - zostały zwolnione z po-

datków. Jedyne ograniczenie w tym względzie wynika z art. 27 ust. 2 w związku z art.

23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, wedle których szkoła wyższa nie ko-

rzysta ze zwolnienia od podatku (w tym także podatku od nieruchomości) w zakresie,

w jakim - stosownie do postanowień swego statutu - obok swej podstawowej działal-

ności, prowadzonej na zasadach odpłatności (w szczególności działalności badaw-

czej, diagnostycznej, leczniczej, rehabilitacyjnej, artystycznej, sportowej i doświad-

czalnej oraz z opłat licencyjnych - art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o szkolnictwie wyż-

szym), prowadzi ona także inną tzw. wydzieloną działalność gospodarczą (§ 14 roz-

porządzenia Rady Ministrów z dnia 17 sierpnia 1991 r. w sprawie zasad gospodarki

finansowej uczelni - Dz.U. Nr 84, poz. 380 ze zm. - wydanego na podstawie upoważ-

nienia wynikającego z art. 30 ustawy o szkolnictwie wyższym).

W rozpoznawanej sprawie zarówno organy administracji publicznej orzekające

w sprawie należnego podatku od nieruchomości - naprzód Prezydent Miasta K. w

decyzji z dnia 30 lipca 1998 r., a następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w

5

K. w decyzji z dnia 12 października 1998 r., jak i Naczelny Sąd Administracyjny -

Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w zaskarżonym wyroku z dnia 28 grudnia 1998 r.

[...] - błędnie przyjęły, że w okresie od września do grudnia 1993 r. Akademia Mu-

zyczna w K. ‘wynajmowała’ Bankowi [...] S.A. w K. nieruchomość (lokale użytkowe w

stanowiącym jej własność budynku przy ul. Ś. w K.), podczas gdy w owym okresie

Bank [...] S.A. bezumownie korzystał z tej nieruchomości aż do dnia 14 grudnia 1993

r., kiedy to nieruchomość ta została mu oddana w najem. Błędny jest również pogląd

prawny wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go

decyzjach organów administracji publicznej, wedle którego już sam fakt wynajęcia

przez Akademię Muzyczną w K. lokali użytkowych w stanowiącym jej własność bu-

dynku przy ul. Ś. w K. na rzecz prowadzącego działalność gospodarczą Banku [...]

S.A., przesądzał o tym, iż Akademia Muzyczna w K. utraciła w tym zakresie prawo do

skorzystania z przysługującego jej z mocy art. 27 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyż-

szym zwolnienia od podatku (art. 27 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o

szkolnictwie wyższym); w tym wypadku do zwolnienia od podatku od tej nieruchomo-

ści, w której znajdowały się wynajęte lokale użytkowe. Taka ocena prawna opierała

się równocześnie na nietrafnym założeniu, że wynajem lokali użytkowych w świetle

art. 2 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności

gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) miał znamiona działalności gospodar-

czej. W danym wypadku należało bowiem wziąć pod uwagę co następuje:

Po pierwsze, wbrew poglądowi prawnemu wyrażonemu w zaskarżonym wyro-

ku, a wcześniej także w decyzjach administracyjnych obu instancji, o utracie przez

Akademię Muzyczną w K. jako szkołę wyższą prawa do korzystania ze zwolnienia

podatkowego (zwolnienia od podatku od nieruchomości), które przysługiwało jej na

podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym w związku z art. 7 ust. 1 pkt

11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie mógł przesądzać sam fakt wynajęcia

przez Akademię Muzyczną w K. lokali użytkowych w budynku stanowiącym jej wła-

sność innemu podmiotowi, który prowadził działalność gospodarczą (w danym wy-

padku Bankowi [...] S.A.), lecz dopiero ewentualne dokonanie ustalenia, że wynaj-

mując te lokale Akademia Muzyczna w K. prowadziła działalność gospodarczą w ro-

zumieniu obowiązującego w owym czasie art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospo-

darczej w związku z art. 23 ust. 2 pkt 3 i art. 27 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyż-

szym.

6

Po drugie, wprawdzie w rozumieniu obowiązującego w owym czasie art. 2 ust.

1 ustawy o działalności gospodarczej pojęcie prawne działalności gospodarczej ujęte

zostało bardzo szeroko, bowiem obejmowało ono każdą „działalność wytwórczą, bu-

dowlaną, handlową i usługową, prowadzoną w celach zarobkowych i na własny ra-

chunek podmiotu prowadzącego taką działalność”, tym niemniej nawet tak szeroko

sformułowana definicja legalna pojęcia działalności gospodarczej nie zwalniała z

obowiązku czynienia dystynkcji pomiędzy pojęciem działalności gospodarczej w sen-

sie ekonomicznym od pojęcia działalności gospodarczej w sensie prawnym. Każdy

podmiot podejmujący działalność gospodarczą w sensie prawnym musiał bowiem

czynić zadość określonym wymaganiom porządku prawnego (art. 3 i nast. ustawy o

działalności gospodarczej). W wypadku szkoły wyższej jako osoby prawnej (art. 10

pkt 2 ustawy o działalności gospodarczej) wymagania te określone zostały w szcze-

gólności także w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym oraz w § 14 roz-

porządzenia Rady Ministrów w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni. Tym-

czasem jest poza sporem, że Akademia Muzyczna w K. - pomimo obowiązujących w

tym zakresie wymagań - ani w statucie uczelni, ani poprzez dokonanie innego pra-

wem przewidzianego wyodrębnienia działalności, nie dokonała wydzielenia w ra-

mach prowadzonej działalności tego rodzaju działalności gospodarczej, która mia-

łaby polegać na wynajmie stanowiących jej własność lokali użytkowych. W świetle

obowiązującego w owym czasie porządku prawnego oznaczało to więc, że Akademia

Muzyczna w K. w ogóle nie prowadziła tego rodzaju działalności gospodarczej i dla-

tego nie utraciła przysługującego jej ex lege (art. 27 ust. 1 ustawy o szkolnictwie

wyższym) prawa do korzystania ze zwolnienia od podatków, w tym także od podatku

od nieruchomości.

Po trzecie, dochody uzyskiwane przez właściciela lokali użytkowych - w roz-

poznawanej sprawie przez Akademię Muzyczną w K. - z tytułu czynszu najmu tych

lokali są pożytkami cywilnymi, jakie lokale te przynoszą właścicielowi na podstawie

stosunku prawnego - tutaj na podstawie stosunku najmu (art. 53 § 2 k.c.). Natomiast,

na gruncie obowiązującego porządku prawnego (także pod rządami obowiązującego

w owym czasie art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej) dowolne i dlatego

niedopuszczalne byłoby przyjęcie apriorycznego założenia, że immanentną cechą

tego typu aktywności podmiotu prawnego (osoby fizycznej lub osoby prawnej), która

polega na ,wynajmie lokalu’ (w tym także lokalu użytkowego) jest to, iż w sensie

prawnym musi być ona zawsze kwalifikowana jako przejaw ‘działalności gospodar-

7

czej’ polegającej na ‘świadczeniu usług najmu’. Jest przy tym znamienne, że takiego

stanowiska w rozpoznawanej sprawie nie zajęły także właściwe organy podatkowe -

przeciwnie, skoro nie znalazły one podstawy, aby w tym samym stanie faktycznym

uznać za dopuszczalne wydanie wobec Akademii Muzycznej w K. stosownych decy-

zji określających jej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób

prawnych w odniesieniu do kwot jakie Akademia Muzyczna uzyskała z tytułu czynszu

najmu wymienionych lokali użytkowych (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106,

poz. 482 ze zm. - wedle stanu prawnego obowiązującego w owym czasie); oznacza

to, iż uznały one, że sam fakt wynajmu przez Akademię Muzyczną w K. należących

do niej lokali użytkowych nie stanowi wystarczającej okoliczności pozwalającej na

przyjęcie, iż Akademia Muzyczna w K. prowadzi w tym zakresie działalność gospo-

darczą i dlatego utraciła prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w zakre-

sie podatku od nieruchomości - budynku, w którym znajdowały się wynajęte lokale

(art. 27 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym oraz

art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a contrario).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.

483) oraz art. 39313

§ 1 k.p.c. w związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o

zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospo-

litej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępo-

wania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz

niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz.189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

========================================