III RN 234/01

Wyrok z dnia 8 stycznia 2003 r.

III RN 234/01

Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od

osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika,

że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nie-

ujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości

kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zaso-

bów finansowych.

Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Katarzyna Gonera, Jerzy Kwaśniewski.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-

czaka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2003 r. sprawy ze skargi Elż-

biety P. na decyzję Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od

osób fizycznych, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku

Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2001 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

[...] Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 15 czerwca 1999 r. [...] ustalił Elżbie-

cie P. podatek dochodowy za 1993 r. w kwocie 40.128 zł od dochodu w kwocie

53.504 zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że

małżonkowie Elżbieta i Alfred P. ponieśli w 1993 r. wydatki związane z budową nie-

ruchomości użytkowej położonej w S. przy ul. S. oraz koszty bieżącego utrzymania w

łącznej kwocie 114.699 zł. Według ustaleń organu podatkowego łączne dochody

osiągnięte przez małżonków w 1993 r. stanowiły kwotę 7.680,30 zł. Alfred P. w 1991

r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wraz z małżonką w zakresie handlu

poniósł stratę w kwocie 1.080,49 zł. W 1992 r. osiągnięty z działalności gospodarczej

2

dochód Alfreda P. wyniósł 9.082,55 zł, natomiast Elżbieta P. poniosła z tytułu prowa-

dzonej działalności stratę w kwocie 8.200,65 zł. W latach poprzedzających rok 1993

małżonkowie P. ponieśli szereg wydatków, do sfinansowania których wykorzystane

zostały środki pieniężne gromadzone przez nich od 1970 r. Wydatki te, to nabycie 4-

pokojowego mieszkania, budowa domu mieszkalnego, budowa pawilonu handlowe-

go, wydatki związane z uruchomieniem działalności gospodarczej, darowizny na

rzecz córki Anny w łącznej kwocie 29.082,20 zł. W uzasadnieniu decyzji organ po-

datkowy pierwszej instancji powołał się na dowody zebrane w sprawie, a mianowicie:

zeznania podatkowe, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej

z dnia 7 stycznia 1991 r., deklaracją w sprawie zgłoszenia obowiązku podatkowego z

dnia 9 stycznia 1991 r., ustalenia działu kontroli podatkowej zawarte w pismach z

dnia 14 listopada 1996 r. i 2 lutego 1999r oraz decyzji [...] Urzędu Skarbowego w S. z

dnia 28 stycznia 1997 r. [...] oraz z dnia 2 lutego 1999 r. [...], protokoły przesłuchania

z dnia 21 listopada 1994 r. i z dnia 20 stycznia 1998 r., pisemne oświadczenia stron,

informacje z referatu podatków majątkowych i opłat z 20 września 1997 r., decyzja

Urzędu Rejonowego w S. [...] z dnia 19 marca 1993 r., akt notarialny [...] z dnia 14

lipca 1992 r. i [...] z dnia 24 sierpnia 1992 r. Organ podatkowy wskazał też, iż dowo-

dem w sprawie jest umowa o wyłączeniu wspólności majątkowej małżonków P., akt

notarialny [...] z dnia 10 września1992 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnicy

nie brali czynnego udziału w postępowaniu, nie składali wyjaśnień ani dokumentów

na okoliczność źródeł finansowania wydatków w 1993 r. mimo wielokrotnych wezwań

Urzędu Skarbowego. Mając na uwadze zawarcie przez małżonków umowy o wyłą-

czeniu ich wspólności majątkowej, Urząd ustalił Elżbiecie P. podatek dochodowy za

1993 r. w wysokości 75% od dochodu w kwocie 53.504,36 zł stanowiącego 50%

kwoty nie znajdującej pokrycia w dochodach w 1993 r. i w mieniu zgromadzonym w

okresie poprzedzającym ten rok.

W odwołaniu wniesionym do Izby Skarbowej w S. pełnomocnik podatniczki,

domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, podnosi zarzut, iż z

uwagi na doręczenie decyzji po upływie 5 lat od końca roku, w którym miał powstać

obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe nie powstało. Pełnomocnik zarzucił

nadto organowi pierwszej instancji, że nie przeprowadził dowodu z przesłuchania

stron, co pozwoliłoby na ustalenie, iż źródłem finansowania wydatków w 1993 r. były

zasoby gromadzone w okresie od 1970 -1992 r.

3

Izba Skarbowa w S. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przekazała Urzę-

dowi akta podatkowe wraz z odwołaniem strony w celu uzupełnienia materiałów. [...]

Urząd Skarbowy wezwał małżonków P. do złożenia wyjaśnień w zakresie źródeł fi-

nansowania wszelkich wydatków ponoszonych przez strony w latach 1980 -1993,

kosztów związanych z uruchomieniem działalności gospodarczej, środków finanso-

wych wniesionych przez każdego z małżonków w trakcie budowy nieruchomości przy

ul. S., oraz przedłożenia świadectw pracy ze wszystkich miejsc zatrudnienia. W

związku z tym wezwaniem podatnicy złożyli jedynie kserokopię dowodu osobistego

Alfreda P. z adnotacją o zatrudnieniu.

Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 4 października 1999 r. [...] - wydaną na

podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ od-

woławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 68 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, prawo do wy-

dania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od do-

chodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pocho-

dzących ze źródeł nie ujawnionych przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca

roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku

dochodowego od osób fizycznych. W niniejszej sprawie ustawowy termin do wydania

decyzji upływał z końcem 1999 r. Organ podatkowy wydając decyzję w dniu 15

czerwca 1999 r. i doręczając ją w dniu 22 czerwca 1999 r. nie przekroczył ustawo-

wego terminu wynikającego z zasad określonych w Ordynacji podatkowej.

Według stanowiska organu odwoławczego, organ podatkowy dokonał swo-

bodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, do czego był uprawniony na

podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. W trakcie toczącego się postępowania

stronie zapewniono czynny udział w każdej fazie toczącego się postępowania, jed-

nakże strona z własnej woli nie brała w nim udziału. Małżonkowie P. nie złożyli żad-

nych wyjaśnień i dowodów, które pozwoliłyby Urzędowi na podjęcie innego rozstrzy-

gnięcia niż zawarte w zaskarżonej decyzji. Tym samym podatnicy pozbawili się moż-

liwości zmniejszenia wysokości zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją.

Przedłożona kserokopia dowodu osobistego Alfreda P. w żaden sposób nie upraw-

dopodobnia faktu, iż na koniec 1992 r. małżonkowie P. posiadali zasoby pieniężne

pozwalające na sfinansowanie wydatków w 1993 r.

Izba Skarbowa zaznaczyła, iż szereg ustaleń organu pierwszej instancji wyni-

ka z protokołu przesłuchania Elżbiety P. i Alfreda P., które zostały spisane w postę-

4

powaniu podatkowym za 1992 r., prowadzonym wobec córki - Anny P. Jako świadek

Elżbieta P. zeznała, iż oszczędności całego życia były przeznaczone na uruchomie-

nie działalności gospodarczej oraz na darowiznę przekazaną na rzecz córki Anny P.

w 1992 r. Izba Skarbowa podkreśliła też, że z zeznań tych wynika, iż ewentualne za-

soby majątkowe gromadzone od 1970 r. były sukcesywnie wydatkowane między in-

nymi na nabycie 4-pokojowego mieszkania, budowę domu mieszkalnego i pawilonu

handlowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej

Elżbiety P. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją de-

cyzji organu podatkowego pierwszejinstancji podniósł zarzuty naruszenia przepisów

postępowania przez błędne ustalenie stanu faktycznego, a także błędną ocenę

zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem

z dnia 21 lutego 2001 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

[...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 15 czerwca 1999 r. Sąd zważył, że

zgodnie z treścią art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wysokość

przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując

za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgroma-

dzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodat-

kowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych

przedtem zasobach majątkowych. W ocenie Sądu, z powołanego przepisu wynika,

że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujaw-

nionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku

oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości

muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości,

gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zry-

czałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych

danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób

dowolny ani domniemany.

Podstawę wymiaru podatku od przychodu nie znajdującego pokrycia z nie-

ujawnionych źródeł w rozpatrywanej przez Sąd sprawie stanowiła połowa kwoty

114.699 zł. Wymieniona kwota, jak stwierdziły organy podatkowe, odpowiadała war-

5

tości inwestycji związanej z budową nieruchomości użytkowej położonej w S. przy ul.

S. oraz kosztami bieżącego utrzymania. Przyjmując, iż wydatki poniesione zostały

przez każde z małżonków P. w 50% organy podatkowe przyjęły domniemania, że

wydatki małżonków były poniesione po 1/2 części. Jednakże stanowisko takie nie

znajduje żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie

a domniemanie wynikające z faktu, że Elżbieta P. i Alfred P. są małżonkami nie

może być stosowane z uwagi na fakt, iż małżonkowie P. w dniu 10 września 1992 r.

znieśli wspólność majątkową małżeńską. Oznacza to, że nie mieli wspólnego ma-

jątku, a jedynie koszty utrzymania rodziny ponosili wspólnie. W tych okolicznościach

organy podatkowe miały obowiązek ustalić wielkość wydatku poniesionego w roku

podatkowym przez każdego z małżonków w sposób odpowiadający faktycznie ponie-

sionym wydatkom. Dopiero stwierdzenie poniesienia przez podatnika wydatku oraz

ewentualnego zgromadzenia zasobów finansowych przekraczających znacznie ze-

znany dochód powoduje, że na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki oraz zasoby

znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach.

W rozpoznawanej przez Sąd sprawie organy podatkowe nie określiły, jaka jest

kwota przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem nie ustaliły wydatku strony

skarżącej, zatem należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku Na-

czelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2001 r. zarzucił rażące narusze-

nie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Są-

dzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74 poz. 368 ze zm.) w związku z art. 20 ust. 3

ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity

tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i art. 42 oraz 43 § 1 ustawy z dnia 25

lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), a także

art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego i na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy

o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i

oddalenie skargi.

W ocenie Ministra Sprawiedliwości, problemem spornym w niniejszej sprawie

było ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez małżonków po zniesieniu

wspólności majątkowej małżeńskiej w sytuacji, gdy wydatki te nie miały pokrycia w

mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z

przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a organy podatkowe

ustaliły wysokość przychodów tych osób na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26

6

lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe przyję-

ły, że małżonkowie Elżbieta i Alfred P. ponieśli w 1993 r. po połowie wydatki na bu-

dowę pawilonu handlowego położonego przy ul. S. w S., a to stanowisko poparte

zostało w ich ocenie materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w tym dowodem

z przesłuchania w charakterze świadka Alfreda P., który zeznał, że wymieniona bu-

dowa finansowana była z budżetu rodzinnego, tj. jego i jego żony Elżbiety P. Sąd

orzekający, nie negując zasadności ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących

pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, skoncentrował się na kwestii ustalenia

wysokości wydatków poniesionych przez każdego z małżonków. W ocenie Sądu nie-

zasadne jest stanowisko organów, że wydatki te należy podzielić w częściach rów-

nych, a do takiej oceny uprawnia fakt, że w dniu 10 września 1992 r. wymienieni mał-

żonkowie znieśli wspólność majątkową.

To stanowisko Sądu - zdaniem Ministra Sprawiedliwości - rażąco narusza art.

20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 42 i 43

Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębność opodatkowania

osiąganych przez małżonków dochodów. W przypadku opodatkowania nie ujawnio-

nych źródeł przychodów wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono moż-

liwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nie znajdujących

pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala

się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i

wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują

pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich,

pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W

konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nie ujawnionych źródeł przychodów podle-

ga dotyczy odrębnie każdego z małżonków i w związku z poniesieniem wydatków

przez małżonków ustala się, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z ja-

kiego majątku małżonków - odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki.

W niniejszej sprawie zasada ta nie może mieć jednak zastosowania z uwagi na ze-

brany materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 42 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego od chwili ustania

wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio do majątku, który był nią objęty,

przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Konsekwencją zniesienia

7

wspólności ustawowej jest to, że pojawiają się dwa majątki obejmujące przysługujący

każdemu z małżonków udział w dotychczasowym majątku wspólnym. Wysokość tego

udziału określa art. 43 k.r.o. i stosownie do § 1 powołanego przepisu oboje małżon-

kowie mają równe udziały w majątku wspólnym (wobec braku dowodu przeciwnego -

§ 2 k.r.o.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach

ustala się między innymi przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podat-

kowym wydatków. W związku z tym Minister Sprawiedliwości ocenił jako zasadny

pogląd organów podatkowych, co do określenia udziału każdego z małżonków w do-

chodach ze źródeł nie ujawnionych w wysokości 50% kwoty ustalonego wydatku,

skoro wydatek, co pozostało poza oceną Sądu, był poniesiony z „budżetu rodzinne-

go" (według oświadczenia podatników), a sami podatnicy pomimo wezwania organu

podatkowego nie przedstawili jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że udziały

w majątku wspólnym nie były równe.

Fakt zniesienia wspólności majątkowej został zatem oceniony przez organy

podatkowe w kontekście ustalenia poniesienia wydatku i uzasadnia - zdaniem Mini-

stra Sprawiedliwości - zarzut rażącego naruszenia przez Naczelny Sąd Administra-

cyjny powołanych przepisów, a zasadnicze znaczenie ma tutaj oświadczenie podat-

nika co do sposobu finansowania budowy i pochodzenia z budżetu rodzinnego środ-

ków finansowych na jej realizację. Wbrew twierdzeniom Sądu organy podatkowe

ustaliły też kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3

i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując,

że jest to wydatek poniesiony na realizację budowy w 1993 r., który nie znalazł po-

krycia w ujawnionych źródłach przychodów, przypadający w 50 % odrębnie na oboje

małżonków, a ustalenia w tym zakresie znalazły oparcie w materiale dowodowym.

Nie sposób też zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że organy podatkowe naruszyły

obowiązek ustalenia wielkości wydatku poniesionego przez każdego z małżonków w

sposób odpowiadający faktycznie poniesionym wydatkom także i z tej przyczyny, że

podatnicy faktycznie odmawiali czynnego udziału w postępowaniu, przedkładając

zwolnienia lekarskie i informując o urlopach [...], a nawet na wezwanie organu w do-

datkowym postępowaniu wyjaśniającym nie przedłożyli dowodów pozwalających na

ustalenie w innej wysokości wielkości udziałów każdego z nich w finansowaniu

przedmiotowej budowy.

Zasady wyrażone w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na or-

gany podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgroma-

8

dzenia w tym celu całościowego (zupełnego) materiału dowodowego. W ocenie Mini-

stra Sprawiedliwości, realizując dyspozycję powołanych przepisów organy podatko-

we zgromadziły z własnej inicjatywy wymienione dowody i ustaliły następujące fakty

[...]: poniesienia w 1993 r. wydatków związanych z budową nieruchomości użytkowej,

przy ul. S. oraz kosztami bieżącego utrzymania, w łącznej kwocie 114.699 zł, uzy-

skania dochodów przez podatników w 1993 r., w łącznej kwocie 7.690,30 zł, ponie-

sienia straty z działalności gospodarczej za 1991 r. w kwocie 1.080,49 zł, uzyskania

dochodu z działalności gospodarczej w 1992 r. przez Alfreda P. w kwocie 9.082,55

zł, zaś przez Elżbietę P. straty w kwocie 8.200,65 zł, poniesienia wydatków w latach

poprzedzających 1993 r., na abycie czteropokojowego mieszkania, budowę domu

mieszkalnego, budowę pawilonu handlowego przy ul. R., uruchomienie działalności

gospodarczej (handel, usługi krawieckie), przekazanie darowizn w 1992 r. na rzecz

córki Anny P., w łącznej kwocie 29.082,20 zł.

Minister Sprawiedliwości jest zdania, że wymienione dowody i przedstawione

fakty stanowią materiał dowodowy zebrany w sprawie, który podlegał ocenie orga-

nów podatkowych w myśl zasady wyrażonej w art. 80 Kodeksu postępowania admi-

nistracyjnego, zaś Sąd orzekający koncentrując się jedynie na jednym wybranym

fakcie, tj. zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej podatników i pomijając inne

dowody, w tym zeznania podatników, w istocie rażąco naruszył powołany przepis.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie jest trafny za-

rzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 80 Kodeksu postępo-

wania administracyjnego, stanowiącego, że organ administracji publicznej ocenia na

podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udo-

wodniona. Minister Sprawiedliwości uzasadniając powyższy zarzut i stwierdzając, że

zebrane w postępowaniu podatkowym dowody i oparte na nich fakty „stanowią mate-

riał dowodowy zebrany w sprawie, który podlegał ocenie organów podatkowych w

myśl zasady wyrażonej w art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego” prze-

oczył, iż w sprawie organy podatkowe nie stosowały powyższego przepisu Kodeksu,

lecz przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy po-

datkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia w

tym celu całościowego (zupełnego) materiału dowodowego. Pozostaje do rozważe-

9

nia, czy trafny jest zarzut Ministra Sprawiedliwości, że Sąd „koncentrując się jedynie

na jednym wybranym fakcie, tj. zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej podat-

ników i pomijając inne dowody, w tym zeznania podatników,” rażąco naruszył powo-

łany przepis art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z tym na-

leży wskazać, że celem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz jedynie kon-

trola, czy organy podatkowe ustaliły i oceniły ten stan zgodnie z regułami obowiązu-

jącymi w postępowaniu podatkowym, i następnie czy prawidłowo zastosowały prze-

pisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego

2001 r., V SA 671/00 LEX nr 50129, w którym stwierdzono, że: „1. Postępowanie

dowodowe przed NSA i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycz-

nych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administra-

cyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły

podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w

istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzy-

ganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. 2. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania

ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić

zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które

organ ten powinien uzupełnić”.). Nie budzi zatem wątpliwości, że Sąd ocenił dokona-

ne przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i ocenę zebranego w sprawie mate-

riału dowodowego pod kątem ich zgodności z mającymi zastosowanie w sprawie

przepisami Ordynacji podatkowej, nie zaś zgodności tych ocen i ustaleń organów

podatkowych z przepisem art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, który w

sprawie nie miał i nie mógł mieć zastosowania. Należy więc przyjąć, że przepis art.

80 Kodeksu postępowania administracyjnego, jako niemający zastosowania w spra-

wie sądowoadministracyjnej, nie mógł być rażąco naruszony zaskarżonym wyrokiem.

Prawidłowości tej konkluzji nie podważa zawarte w art. 59 ustawy o Naczelnym Są-

dzie Administracyjnym odesłanie do odpowiedniego stosowania - „ w sprawach nie-

unormowanych w niniejszej ustawie do postępowania przed Sądem” - przepisów Ko-

deksu postępowania administracyjnego, w tym przepisów art. 75-85 tego Kodeksu.

Zakres odpowiedniego stosowania przepisu art. 80 Kodeksu postępowania admini-

stracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem wąski i obejmuje jedy-

nie sytuacje, w których Sąd dokonuje oceny dowodu z dokumentów (art. 52 ust. 2

ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym). Należy zatem stwierdzić, że Sąd

10

oceniając, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych oraz

czy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie stosował odpo-

wiednio przepisu art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz zastosowa-

ne przez organy podatkowe przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W

związku z tym zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 80

Kodeksu postępowania administracyjnego jest nieusprawiedliwiony.

Nie jest trafny zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu

art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że

wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pocho-

dzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez po-

datnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia,

jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku po-

datkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych

lub wolnych od opodatkowania.

Minister Sprawiedliwości prawidłowo wskazał, że generalną zasadą wynikają-

cą z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębność

opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W przypadku opodatkowa-

nia nieujawnionych źródeł przychodów wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż

jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. W konsekwencji zo-

bowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodów dotyczy odrębnie każ-

dego z małżonków i w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków ustala

się, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków -

odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki.

Sąd Najwyższy nie podziela poglądu Ministra Sprawiedliwości, że powyższa

zasada nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie ze względu na zebrany ma-

teriał dowodowy. Za prawidłowe należy bowiem uznać wyrażone w uzasadnieniu

zaskarżonego wyroku stanowisko Sądu, że z powołanego przepisu art. 20 ust. 3

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż obowiązkiem organów

podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest

przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzo-

nych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone

przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowia-

dają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wy-

datek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowe-

11

go nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.

W konsekwencji zniesienia w 1992 r. wspólności majątkowej przez małżonków orga-

ny podatkowe miały obowiązek ustalić wielkość wydatku poniesionego w roku podat-

kowym przez każdego z małżonków w sposób odpowiadający faktycznie poniesio-

nym wydatkom i ustalić wartość mienia zgromadzonego w tym roku przez każdego z

nich. Organ podatkowy ustala wysokość wydatku poniesionego przez małżonka w

roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia na podstawie cało-

kształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z obowiązku tego nie zwalnia

przepis art. 42 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym od chwili usta-

nia wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio do majątku, który był nią objęty,

przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, ani też przepis art. 43 tego Ko-

deksu określający wysokość udziału przysługujący każdemu z małżonków w dotych-

czasowym majątku wspólnym. Domniemanie zawarte w tym ostatnim przepisie nie

może bowiem ze swej istoty stanowić podstawy ustalenia wysokości wydatku ponie-

sionego przez małżonka w roku podatkowym następującym po roku, w którym znie-

siono wspólność majątkową między małżonkami.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.

========================================