III RN 33/02

Wyrok z dnia 7 marca 2003 r.

III RN 33/02

1. Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podu-

stawowego niezgodnego z Konstytucją i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na

podstawie Konstytucji i ustawy.

2. Przepis § 18 ust. 1 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr

157, poz. 1035 ze zm.), wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8

stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), był sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP.

Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski

(sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2003 r. sprawy

ze skargi Macieja J., Leszka S., Krzysztofa S., Waldemara S., Romualda M. wspólni-

ków Spółki Cywilnej „W.” na decyzję Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 30 października

2000 r. [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 1999 r., na skutek rewizji

nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Naczelnego Sądu Admini-

stracyjnego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2001 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-

nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w N.S. decyzją z dnia 30 czerwca 2000 r. określił Spółce Cy-

wilnej „W.” - Maciej J., Leszek S., Krzysztof S., Waldemar S., Romuald M. z siedzibą

w M. (nazywanej nadal: Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za

lipiec 1999 r. w kwocie 94.651 zł oraz zaległość w podatku akcyzowym w wysokości

94. 651 zł, a także kwotę odsetek za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wynosiły

32.098,40 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, iż w wyniku

2

przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka w lipcu 1999 r. dokonała zakupu oleju

napędowego o symbolu SWW 0242-222 przeznaczonego do silników nisko- i śred-

nioobrotowych, po czym olej ten wlewany był do zbiorników i mieszany z olejem o

symbolu SWW 0242-221 przeznaczonym do silników szybkoobrotowych i traktowany

jako jeden asortyment w sprzedaży, pomimo że w owym czasie olej opałowy o

symbolu SWW 0242-222 był zwolniony z podatku akcyzowego, a olej napędowy o

symbolu SWW 0242-221 był opodatkowany podatkiem akcyzowym, zgodnie z § 18

ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podat-

ku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 ze zm. - powoływanego nadal jako: rozpo-

rządzenie Ministra Finansów z 1998 r.). W tej sytuacji, Spółka stała się podatnikiem

podatku akcyzowego od ilości sprzedanego oleju napędowego w wyniku przekwalifi-

kowania produktów naftowych. Następnie, Izba Skarbowa w Z.G. decyzją z dnia 30

października 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną przez Spółkę decyzję organu

podatkowego pierwszej instancji. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek

Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 czerwca 2001 r. [...] oddalił skargę

Spółki na powyższą decyzję Izby Skarbowej, podzielając w pełni zasadność tego

rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Rzecznik Praw Obywatelskich pismem z dnia 26 lutego 2002 r. [...] wniósł re-

wizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-

Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2001 r. [...], zarzucając mu:

po pierwsze - rażące naruszenie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 4 oraz art. 36 ust. 1 i ust. 3

ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-

zowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z błędną wykładnią § 18 ust. 1 pkt 6

rozporządzenia Ministra Finansów z 1998 r., które obowiązywało w dacie określenia

zobowiązania podatkowego; oraz po drugie - rażące naruszenie prawa: „przez przy-

jęcie, że towar zwolniony od podatku akcyzowego na mocy wymienionych przepisów

prawa podlega temu podatkowi, a także naruszenie przepisów postępowania przez

rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez zastosowanie

rozszerzonej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 3931

pkt 2 k.p.c.)”. W

uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł w

szczególności, że: „olej napędowy o symbolu SWW 0242-221 obciążony był podat-

kiem akcyzowym. Z kolei olej napędowy o symbolu SWW 0242-222 był wolny od po-

datku (załącznik nr 1 - poz. 1 rub. 3 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego). Nie był zatem w okresie prowa-

3

dzonej kontroli, tj. w lipcu 1999 r. towarem podlegającym opodatkowaniu. Zgodnie z

§ 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia podatnikami są również osoby fizyczne, jednostki

organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprze-

daży wyrobów akcyzowanych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od któ-

rych nie zapłacono podatku akcyzowego. Tak więc, jedynie produkty podlegające

opodatkowaniu, od których nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym

etapie obrotu, powinny być objęte obowiązkiem podatkowym. Dopiero bowiem obo-

wiązek podatkowy wynikający z wyraźnych przepisów prawa mógł spowodować

skonkretyzowanie osoby podatnika. (...) obowiązku podatkowego nie można do-

mniemywać, jak to uczyniły organy skarbowe, a następnie Naczelny Sąd Administra-

cyjny. Przyjęty przez NSA w zaskarżonym wyroku obowiązek podatkowy nie wynika

w żaden sposób z treści art. 34 ust. 1 i art. 34 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i

usług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego nadinterpretacja przepisów prawa stanowi

rażące naruszenie prawa przez naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności

(art. 7 Konstytucji RP). W okresie, w którym kontrolowana była skarżąca Spółka, brak

było regulacji, która stanowiłaby, iż sprzedaż nawet oleju nie będącego olejem do

silników szybkoobrotowych przez dystrybutory zmienia jego przeznaczenie i powo-

duje powstanie obowiązku akcyzowego. Dopiero w rozporządzeniu Ministra Finan-

sów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz.

1197) wypełniono tę lukę prawną wprowadzając przepis § 5 ust. 1a i 2. Przepis ten

został następnie zmieniony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia

2000 r. Reasumując, w przedmiotowej sprawie obciążenie podatkiem akcyzowym

skarżącej nastąpiło na podstawie przepisu, który został wprowadzony do rozporzą-

dzenia już po zakończeniu kontroli podatkowej w siedzibie skarżącej”. Równocze-

śnie, Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł w tym kontekście, że art. 35 ust. 4

ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważniał wpraw-

dzie Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia „przypadków, gdy

podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów

akcyzowych”, ale w świetle art. 217 Konstytucji RP, która weszła w życie z dniem 17

października 1997 r., obowiązywała już „bezwzględna wyłączność ustawy dla nakła-

dania podatków i nie może pojawić się w tej materii żadna regulacja podustawowa”.

W konsekwencji, Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o uchylenie zaskarżonego

wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi

Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

4

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Paragraf 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r.

w sprawie podatku akcyzowego, w wersji obowiązującej w dacie podejmowania

przez organy podatkowe rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie, które następnie

zostały utrzymane w mocy zaskarżonym rewizją nadzwyczajną wyrokiem Naczelne-

go Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 22 czerwca

2001 r. [...], stanowił, że: „stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 załącznika

nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie również do sprzedaży olejów silnikowych

wytwarzanych w kraju w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów nafto-

wych”, przy czym w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia pozycja 1. obejmuje pa-

liwa, pośród których wymienione są między innymi także „oleje napędowe do silni-

ków szybkoobrotowych, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych” (symbol SWW

0242-22). Równocześnie § 18 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia stanowił, że: „podat-

nikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie

mające osobowości prawnej oraz osoby prawne: 1) wytwarzające paliwa silnikowe w

drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych”. Dlatego, mając na

uwadze dokonane w rozpoznawanej sprawie niesporne ustalenia faktyczne, a w

szczególności okoliczność, że zakupiony przez Spółkę olej napędowy do silników

nisko- i średnioobrotowych o symbolu SWW 0242-222, który w owym czasie zwol-

niony był od podatku akcyzowego, był przez nią wprowadzany do sprzedaży po

uprzednim zmieszaniu z objętym w owym czasie podatkiem akcyzowym olejem na-

pędowym do silników szybkoobrotowych o symbolu SWW 0242-221, Naczelny Sąd

Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie stwierdził, że organy podatkowe pra-

widłowo ustaliły, iż w tej sytuacji Spółka zobowiązana była do odprowadzenia podat-

ku akcyzowego od wprowadzonego do sprzedaży paliwa, powstałego „w kraju w

drodze mieszania” obu wymienionych wyżej gatunków oleju napędowego.

Jednakże, podejmując rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie Sąd Najwyż-

szy, musiał rozważyć podniesiony w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej zarzut nie-

konstytucyjności podstawy prawnej zaskarżonych decyzji organów podatkowych, a w

szczególności to, że:

Po pierwsze, art. 217 Konstytucji RP stanowi expressis verbis, że: „nakładanie

podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatko-

5

wania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy”. Wynika stąd, że w art. 217

w związku z art. 84 Konstytucji RP (ten ostatni przepis stanowi, że: „każdy jest obo-

wiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określo-

nych w ustawie”) sformułowana została w sposób kategoryczny zasada „wyłączności

regulacji ustawowej” w odniesieniu do wszystkich konstytutywnych elementów

konstrukcji prawnej stosunku prawnopodatkowego, które w tym ujęciu obejmują

określenie: podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad

przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku.

Wprawdzie art. 217 Konstytucji RP wszedł w życie z dniem 17 października 1997 r.,

jednak należy stanąć na stanowisku, że wyrażona w tym przepisie konstytucyjno-

prawna dyrektywa „wyłączności ustawowej” w odniesieniu do określenia istotnych

elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, stanowiąca jedną z konse-

kwencji konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytu-

cji RP), obowiązywała także wcześniej, pod rządami uprzednio obowiązującej ustawy

konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między wła-

dzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie te-

rytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426 ze zm.) i utrzymanego przez nią w mocy art. 1

Konstytucji z dnia 22 lipca 1952 r., który stanowił, że Rzeczpospolita Polska jest de-

mokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości

społecznej.

Po drugie, wprawdzie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym stanowił, że: „obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na pro-

ducencie oraz importerze wyrobów akcyzowych”, jednakże w art. 35 ust. 4 tej ustawy

(w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., czyli w czasie, gdy podejmowane były roz-

strzygnięcia przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie) sformułowane zo-

stało upoważnienie ustawowe, wedle którego: „Minister Finansów określi, w drodze

rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż

producent lub importer wyrobów akcyzowych” i właśnie w wykonaniu między innymi

tego (obok innych przepisów tej ustawy: art. 6 ust. 10 pkt 2 - w kwestii „momentu po-

wstania obowiązku podatkowego”; art. 32 ust. 5 - w kwestii „wystawiania rachunków

uproszczonych”; art. 36 ust. 5 - w kwestii określenia „innej podstawy opodatkowania

akcyzą podatników innych niż producenci i importerzy”; art. 37 ust. 2 - ust. 4 - w kwe-

stii „obniżek stawek akcyzy oraz zwolnień niektórych wyrobów od akcyzy”; art. 38

ust. 2 - w kwestii „określenia szczegółowych warunków zwrotu akcyzy, jej płatności,

6

uprawnień płatników, zasad jej poboru oraz momentu powstania obowiązku akcyzo-

wego”; art. 47 - w kwestii „zwolnień od podatku akcyzowego i warunków ich stoso-

wania”) upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał powyższe rozporządze-

nie w sprawie podatku akcyzowego z 1998 r., mocą którego obowiązkiem podatko-

wym w zakresie akcyzy obciążył także inne podmioty - „osoby fizyczne, jednostki

organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne: 1) wytwa-

rzające paliwa silnikowe w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów nafto-

wych”. Oznacza to, że doszło w tym wypadku do rażącego naruszenia art. 217 Kon-

stytucji RP i to w dwójnasób - naprzód przez samego ustawodawcę, który sformuło-

wał w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

(a także w szeregu dalszych wymienionych wyżej przepisach tej ustawy) normę (lub

normy) upoważniającą organ władzy wykonawczej do uregulowania w drodze rozpo-

rządzenia materii prawnej, konstytucyjnie zastrzeżonej do wyłącznej kompetencji

władzy ustawodawczej; a w konsekwencji, także przez Ministra Finansów, który wy-

dał rozporządzenie wykonawcze, wprawdzie - formalnie rzecz biorąc - oparte na

upoważnieniu ustawowym, ale jednak w swej treści oczywiście sprzeczne z dyspozy-

cją art. 217 Konstytucji RP - w danym wypadku chodzi w szczególności o § 18 ust. 1

pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku

akcyzowego z 1998 r. (por. na ten temat także pkt. 2 - pkt. 4 uzasadnienia wyroku

Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 - OTK z 2002 r. nr 2 poz.

13).

Po trzecie, zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu

wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to,

że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosi zarzut niezgodności

podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konse-

kwencji może on w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu

określonej normy prawnej (norm) tego aktu podustawowego przy podejmowaniu

swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie prze-

pisów Konstytucji i ustawy. Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej spra-

wie, w której Sąd Najwyższy podjął rozstrzygnięcie w sprawie wyłącznie w oparciu o

art. 35 ust. 1 w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym, z pominięciem natomiast § 18 ust. 1 pkt 1 w związku z § 2 ust.

1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 1998 r., które

uznał za oczywiście sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

7

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.

483) oraz art. 39313

§ 1 k.p.c. w związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o

zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospo-

litej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępo-

wania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz

niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz.189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

========================================