III RN 50/02

Wyrok z dnia 2 kwietnia 2003 r.

III RN 50/02

Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fi-

zycznych przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowe-

go, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy z dnia 29

sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski

(sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2003 r.

sprawy ze skargi Grażyny R. i Ryszarda R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia

29 lutego 2000 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na

skutek rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyż-

szego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca

2001 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-

nistracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżony rozpatrywaną rewizją nadzwyczajną wyrok Naczelnego Sądu Ad-

ministracyjnego z dnia 20 lipca 2001 r. zapadł po rozważeniu przez ten Sąd nastę-

pującego stanu faktycznego.

Decyzją z dnia 29 lutego 2000 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decy-

zję Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 20 października 1999 r. określającą Grażynie i

Ryszardowi R. podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 1994 r.

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Uzasadnienie decyzji

zawiera ustalenie, że Grażyna i Ryszard R. w dniu 4 sierpnia 1994 r. sprzedali spół-

dzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. Ż. za

kwotę 60.000 zł. Oświadczeniem z dnia 12 sierpnia 1994 r. zadeklarowali, że uzy-

2

skany dochód z tej transakcji przeznaczą w terminie ustawowym na kupno działki

budowlanej i budowę domu. Pomimo tego oświadczenia podatnicy nie dokonali za-

deklarowanych wydatków. Nie dysponują bowiem żadnymi dowodami w tym zakre-

sie. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów podatników o naruszeniu przepisów art.

122 i 123 Ordynacji podatkowej. Uznała, że organ podatkowy pierwszej instancji po-

czynił wszelkie starania w celu współdziałania z podatnikami, którzy uchylali się od

tego, o czym świadczy ośmiokrotna zmiana miejsca zamieszkania w okresie od 1994

r. do 1999 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło, gdyż - według

Izby Skarbowej - stosownie do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni

termin przedawnienia upływał dopiero z dniem 31 grudnia 1999 r. W skardze do Na-

czelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili naruszenie art. 68 Ordynacji

podatkowej, a także art. 210 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieustosunkowanie

się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Pełnomocnik skarżących

uważa, że prawo do wydania decyzji i określenia zobowiązania podatkowego wyga-

sło w dniu 31 grudnia 1997 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną decy-

zję. Uzasadnienie wyroku z dnia 20 lipca 2001 r. zawiera następującą ocenę prawną.

Wbrew zarzutowi skargi nie budzi zastrzeżeń stanowisko Izby Skarbowej, że w za-

kresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. decyzje organów podat-

kowych wymierzające ten podatek są decyzjami deklaratoryjnymi (określającymi), co

do których ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia wynikający z przepisu

art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten znajduje oparcie w tezie uchwały składu

siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999 r.,

FPS 6/99 (ONSA 2000 nr 1, poz. 1). Stwierdzić jednak trzeba, że fakt wydania decy-

zji przez organ pierwszej instancji, przed upływem terminu pięcioletniego przedaw-

nienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 1999 r.), nie oznacza, iż zdarzenie to

przerwało bieg tego terminu. Przepis art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej wymienia bo-

wiem jedynie pierwszą czynność egzekucyjną, o której podatnik został powiadomio-

ny, jako podstawę do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nadto wskazać nale-

ży, że z treści uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86,

wynika, że odnosi się ona do decyzji podatkowych konstytutywnych (ustalających), a

nie deklaratoryjnych (określających), jak w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie

wskazały, aby zaistniała okoliczność przerwania biegu przedawnienia wymieniona w

art. 70 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżona decyzja

3

Izby Skarbowej w W. - podjęta w dniu 29 lutego 2000 r. - a więc po upływie terminu

przedawnienia, którego zakończenie przypadało na dzień 31 grudnia 1999 r., została

wydana z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, powyższemu wyrokowi NSA zarzucił ra-

żące naruszenie prawa przez obrazę: 1) art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia

1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst; Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz.

486 ze zm.), w związku z art. 7 ust. 1 in fine tej ustawy, gdyby powołane przepisy

mogły mieć zastosowanie w tej sprawie, w związku z art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst; Dz.U. z

1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), oraz w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy

w jej brzmieniu z 1994 roku, albo art. 69 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 2 pkt 2 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku

z art. 344 tej ustawy, zwłaszcza w kontekście art. 324 § 1 tej ustawy, w związku z

powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

wobec braku dokonania właściwych ustaleń co do początku i końca biegu terminu

przedawnienia na wydanie decyzji podatkowych przez organy pierwszej i drugiej in-

stancji w tej sprawie, 2) art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy z 11 maja 1995

r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368. ze zm.), wobec

ustalenia sprzecznego z dotychczasowym orzecznictwem Sądu Najwyższego i Na-

czelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że uznanie decyzji organu

pierwszej instancji za wydaną przed upływem terminu przedawnienia uniemożliwia

postawienie zarzutu upływu terminu przedawnienia decyzji organu odwoławczego,

zwłaszcza utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, 3) art. 22 ust. 2

pkt 1 ustawy o NSA wobec braku podstaw do odwołania się do tego przepisu prawa

w okolicznościach niniejszej sprawy.

W oparciu o powyższe podstawy rewidujący wniósł o uchylenie zaskarżonego

wyroku NSA w Warszawie i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpo-

znania albo o uchylenie (zmianę) wymienionego na wstępie wyroku NSA w Warsza-

wie i oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zasadniczym problemem wynikającym ze skargi rozpoznanej przez Naczelny

Sąd Administracyjny było wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatko-

4

wego w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego dochodu uzyskanego

przez skarżących podatników ze sprzedaży w dniu 4 sierpnia 1994 r. spółdzielczego

własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Na wstępie powstawało zagadnie-

nie, czy mają tu zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. przepisy

Ordynacji podatkowej, czy raczej - ze względu na termin powstania dochodu - prze-

pisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Zastosowanie

w sprawie Ordynacji podatkowej nie było kwestionowane przez żadną ze stron i nie

budzi zastrzeżeń w świetle jej art. 324 § 1. Sporne natomiast było to, według jakich

przepisów Ordynacji podatkowej - czy art. 68, jak twierdzili podatnicy, czy art. 70, jak

to przyjęły organy podatkowe, należy ocenić przedstawioną kwestię przedawnienia.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podzielił stanowisko zaskar-

żonej decyzji, gdyż podatek dochodowy od osób fizycznych jest zobowiązaniem po-

datkowym - jak to określa art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - powstającym z

dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego

zobowiązania. Takie zobowiązanie podatkowe - stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji

podatkowej - przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ma natomiast zastosowania art. 68,

określający zakaz doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upły-

wie określonego terminu - zakaz dotyczący takich zobowiązań podatkowych, które

powstają dopiero z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (por. art. 21 § 1

pkt 2 Ordynacji podatkowej).

O ile nie nasuwa zastrzeżeń to, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest wła-

ściwym przepisem, według którego należało ocenić kwestię przedawnienia przed-

miotowego zobowiązania podatkowego, o tyle - zasadnie zarzucono w rewizji nad-

zwyczajnej - że w zaskarżonym wyroku błędnie ten przepis został zastosowany do

ustalonych okoliczności. Błąd wyroku odnosi się do ustalenia początkowego dnia

terminu przedawnienia na koniec 1994 r. (i jego w związku z tym zakończenie 31

grudnia 1999 r.) z pominięciem „zdarzenia” i skutków, o których mowa we wskaza-

nych w rewizji nadzwyczajnej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych. Zachodzi wyraźna sprzeczność pomiędzy stanem faktycznym sprawy -

okolicznościami faktycznymi opisanymi w zaskarżonej decyzji (także wskazanymi w

uzasadnieniu wyroku NSA), a rozstrzygnięciem sprawy, nie wiadomo dlaczego po-

mijającym te istotne okoliczności, jakby one nie zachodziły.

5

Mianowicie chodzi tu o powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku usta-

lenia Izby Skarbowej, że podatnicy w dniu 12 sierpnia 1994 r. złożyli oświadczenie, iż

dochód uzyskany z dokonanej w dniu 4 sierpnia 1994 r. przedmiotowej sprzedaży

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydadzą na kupno

działki budowlanej i budowę domu ale do dnia 4 sierpnia 1996 r. warunku tego nie

dochowali. Tymczasem, stosownie do przepisów art. 28 ustawy: po pierwsze, przy-

chodu z odpłatnego zbycia między innymi spółdzielczego własnościowego prawa lo-

kalu mieszkalnego nie łączy się z przychodami (dochodami z innych źródeł, art. 28

ust. 1 i art. 10 1 pkt 8 lit. b), po drugie, podatek ustala się w formie określonego ry-

czałtu, który jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzeda-

ży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że dochód uzy-

skany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a (art. 28 ust.

2) i po trzecie, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1

pkt 32 lit. a, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów

określonych w tym przepisie z określonymi odsetkami (art. 28 ust. 3). Skoro według

zaskarżonej decyzji podatnicy złożyli stosowne oświadczenie, ale nie zrealizowali go

w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (we wskazanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu z 1994 r. mowa

jest o terminach jednego roku i dwóch lat), to - w konsekwencji zastosowania powo-

łanych wyżej regulacji z art. 28 ust. 2 i ust. 3 - termin płatności przedmiotowego po-

datku upłynął 4 sierpnia 1995 r. lub 4 sierpnia 1996 r., w zależności od tego, czy mia-

rodajny w tym przypadku jest termin jednego roku, czy termin dwóch lat według art.

21 ust. 1 pkt 32 lit a. W każdym razie, z powyższego wynika, że proste podstawienie

ustalonych okoliczności pod art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzi do stwier-

dzenia wadliwości ustalenia przez NSA, że pięcioletni termin przedawnienia upłynął z

końcem 1999 r., skoro - w tym przypadku - licząc od końca roku kalendarzowego, w

którym upłynął termin płatności podatku (koniec roku 1996 albo koniec roku 1995),

pięcioletni termin przedawnienia nie mógł upłynąć wcześniej niż z końcem 2000 r.

Jeżeli więc zaskarżona decyzja została wydana 29 lutego 2000 r., to - wbrew zasad-

niczej ocenie zaskarżonego wyroku - nie została wydana po wygaśnięciu zobowią-

zania podatkowego (na skutek jego przedawnienia).

Z powyższych przyczyn i w zakresie wyżej przedstawionym, rewizja nadzwy-

czajna miała usprawiedliwione podstawy, co spowodowało jej uwzględnienie z zasto-

sowaniem art. 39313

§ 1 k.p.c.

6

========================================