III RN 56/02

Wyrok z dnia 2 kwietnia 2003 r.

III RN 56/02

Podatnik nie może odliczyć od dochodu w danym roku podatkowym

strat powstałych w okresie zwolnienia podatkowego w latach poprzednich (art.

9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycz-

nych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2003 r.

sprawy ze skargi Bożeny i Janusza małżonków M. na decyzję Izby Skarbowej w G. z

dnia 20 listopada 1998 r. [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku docho-

dowym od osób fizycznych za 1995 r. oraz odsetek za zwłokę, na skutek rewizji nad-

zwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

- Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2001 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-

nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2001 r. [...] Naczelny Sąd Administracyjny-Ośro-

dek Zamiejscowy w Gdańsku po rozpoznaniu skargi Bożeny i Janusza małżonków

M., uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 czerwca 1998 r. określającą

stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., zale-

głość podatkową w tym podatku i odsetki za zwłokę w jego płatności oraz decyzję

Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 listopada 1998 r., utrzymującą w mocy akt

pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że podatnicy - prowadzący działalność gospodar-

czą - składając zeznanie podatkowe za 1995 r. pomniejszyli dochód o straty ponie-

sione w poprzednich latach podatkowych, kiedy to dochód z prowadzonej przez nich

2

działalności objęty był okresowym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem docho-

dowym na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego

1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych

rodzajów działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 3, poz. 20 ze zm.). Naczelny Sąd Ad-

ministracyjny dokonując innej niż organy skarbowe interpretacji art. 9 ust. 3 ustawy z

dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U.

z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), stwierdził, że dopuszczalne było rozliczenie się

podatnika ze straty poniesionej w danym roku podatkowym w sytuacji, gdy podatnik

w tym roku uzyskał dochód wolny od podatku dochodowego. Zgodnie z tą wykładnią

Sąd uznał, że skarżący zasadnie odliczył straty poniesione przed 1995 r. od docho-

dów (z tego źródła przychodów) uzyskanych w latach następnych (tj. w 1995 r.).

W rewizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zarzucił powyższemu wyro-

kowi rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Na-

czelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 9

ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 191 ustawy z

dnia 22 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

Zdaniem Ministra Sprawiedliwości zasada rozliczania strat zawarta w art. 9

ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na tym, że stratę ze

źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym pokrywa się z dochodu uzyska-

nego z tego źródła w najbliższych trzech latach podatkowych, przy czym nie można

rozliczyć w ten sposób strat ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych określonych w

art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz strat ze źródeł przychodów, z których dochody są

wolne od podatku dochodowego. Zdaniem Ministra Sprawiedliwości takie odczytanie

owej zasady, zgodne z jej literalnym brzmieniem, powinno stanowić podstawę do

stwierdzenia, że podatnicy niezasadnie obniżyli dochód ze swojej działalności go-

spodarczej w 1995 roku pomniejszając go o straty z lat ubiegłych.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej za-

rzuty są trafne i uzasadnione. Stan faktyczny sprawy ustalony w postępowaniu po-

datkowym nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania. Powodem roz-

bieżności w określeniu konsekwencji podatkowych okoliczności sprawy, była różna

3

wykładnia art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana

przez organy podatkowe oraz Naczelny Sąd Administracyjny, a na obecnym etapie

postępowania, przez Ministra Sprawiedliwości. Przy czym w rewizji nadzwyczajnej

podkreślono prawidłowość interpretacji organów podatkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, z wyjątkiem straty ze

sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz strat

ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego, po-

krywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych,

kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych; w przypadku, gdy podat-

nik w tych latach opodatkowany jest w sposób określony w art. 30 ust. 1 pkt 6, odpo-

wiednią część straty odlicza się od przychodu z tego samego źródła. Naczelny Sąd

Administracyjny powołując się na znaczenie słowa „oraz” ustalone w słowniku po-

prawnej polszczyzny, jak również uwypuklając znaczenie „przecinka”, który został

umieszczony po cyfrze „8”, wyinterpretował normę prawną, zgodnie z którą stratę ze

źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, a także straty ze źródeł przycho-

dów, z których dochody były wolne od podatku dochodowego, pokrywa się w rów-

nych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie

następujących latach podatkowych.

Nie sposób zgodzić się z taką interpretacją, zasadne jest natomiast stanowi-

sko przedstawione w rewizji nadzwyczajnej, że zarówno wykładnia językowa jak i

celowościowa przemawiają za odmiennymi wnioskami. Przepis art. 9 ust. 3 stanowi

zdanie wielokrotnie złożone, gdzie zdanie składowe zawierające w sobie zasadę roz-

liczania strat, zostało przedzielone wypowiedzią wtrąconą, która stanowi o przypad-

kach odstępstw od tej reguły. Tak też co do zasady: stratę ze źródła przychodów po-

niesioną w roku podatkowym pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyska-

nego z tego źródła w kolejnych trzech latach podatkowych. Wyjątkiem od zasady,

czyli stratami, które nie podlegają takiemu rozliczeniu, są straty ze sprzedaży i praw

majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz straty ze źródeł przychodów,

z których dochody były wolne od podatku dochodowego. Tylko tak odczytana norma

prawna jest zgodna z gramatycznym kształtem tego przepisu. Gdyby natomiast

uznać, że zdaniem wtrąconym ustanawiającym wyjątek od zasady jest zdanie „z wy-

jątkiem straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust.

1 pkt 8”, to pomijając to zdanie, choćby przenosząc do osobnego zdania prostego,

4

uzyskalibyśmy przepis, który byłby sformułowany nieprawidłowo w sferze językowej,

a mianowicie: „stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym oraz

straty ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego,

pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliż-

szych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych; w przypadku, gdy

podatnik w tych latach opodatkowany jest w sposób określony w art. 30 ust. 1 pkt 6,

odpowiednią część straty odlicza się od przychodu z tego samego źródła”. Nie

można przyjąć prawidłowości rozumowania, które doprowadziłoby do skonstruowa-

nia tak niegramatycznej wypowiedzi.

Jak podniesiono w rewizji nadzwyczajnej strata poniesiona w okresie zwolnie-

nia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu prowadzenia działalności gospo-

darczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. W okresie zwolnienia podat-

nik nie miał obowiązku naliczania dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności

gospodarczej, ale także nie mógł naliczać strat z tego źródła przychodów. Skarżący

nie miał zatem uprawnienia do odliczenia od dochodu uzyskanego z określonej

działalności w 1995 r., strat powstałych w okresie zwolnienia podatkowego w latach

poprzednich, gdy dochody uzyskane z tego źródła były zwolnione od podatku. Funk-

cją zwolnienia podatkowego nie jest przejęcie ryzyka gospodarczego podatnika

przez Skarb Państwa, bowiem podatnik podejmowałby wówczas określoną działal-

ność gospodarczą nie na własne ryzyko lecz na ryzyko Skarbu Państwa.

Sąd Najwyższy nie przychylił się do wniosku rewizji nadzwyczajnej obejmują-

cej żądanie oddalenia skargi. Sąd Najwyższy uznał, że nie zostały dostatecznie i

jednolicie w decyzjach obu instancji sprecyzowane lata, w których powstały straty

odliczone następnie przez podatnika od dochodu osiągniętego w 1995 r. Kwestia ta

wymaga wyjaśnienia w ponownym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna

Ministra Sprawiedliwości była zasadna i na podstawie art. 39313

w związku z art. 10

ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozpo-

rządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu

układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych

w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze

zm.)orzekł jak w sentencji.

========================================