I KZP 22/03

UCHWAŁA SKŁADU SIEDMIU SĘDZIÓW

Z DNIA 30 WRZEŚNIA 2003 R.

I KZP 22/03

Osoba, która stosownie do przepisów ustawy z dnia 6 stycznia 1993

r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,

poz. 50, ze zm.) jest upoważniona do wystawienia faktury VAT, należy do

kategorii innych osób uprawnionych do wystawienia dokumentu w rozu-

mieniu art. 271 § 1 k.k. Jeżeli jednak sprawca wystawia fakturę nierzetelną

godząc w obowiązek podatkowy, dopuszcza się wówczas czynu zabronio-

nego określonego w art. 62 § 2 lub 5 k.k.s., stanowiącego lex specialis.

Przewodniczący: Prezes SN L. Paprzycki (sprawozdawca).

Sędziowie SN: H. Gradzik, T. Grzegorczyk, R. Sądej, J. Skwierawski,

F. Tarnowski, S. Zabłocki.

Zastępca Prokuratora Generalnego: R. A. Stefański.

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu, przedstawionego przez Pierwszego

Prezesa Sądu Najwyższego, na podstawie art. 60 § 1 ustawy z dnia 23 li-

stopada 2002 r. o Sądzie Najwyższym (Dz. U. Nr 240, poz. 2052), wniosku

o rozstrzygnięcie występującej w orzecznictwie Sądu Najwyższego roz-

bieżności w wykładni prawa, w zakresie następującego zagadnienia praw-

nego:

„Czy osoba wystawiająca fakturę VAT jest inną osobą uprawnioną do wy-

stawienia dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k.?”

u c h w a l i ł udzielić odpowiedzi j a k w y ż e j.

2

UZASADNIENIE

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, w oparciu o art.60 § 1 ustawy z

dnia 23 listopada 2002 r. o Sądzie Najwyższym (Dz. U. Nr 240, poz. 2052),

wystąpił z przedstawionym wnioskiem, powołując się na rozbieżności w

orzecznictwie Sądu Najwyższego w interpretacji art. 271 § 1 k.k. W uza-

sadnieniu wniosku wskazano, że w postanowieniu Sądu Najwyższego z

dnia 3 października 2001 r. (V KKN 249/01, OSNKW 2002, z. 1-2, poz. 7)

wyrażony został pogląd, iż wystawca faktury, która nie dokumentuje rze-

czywistego zdarzenia gospodarczego, może być podmiotem przestępstwa

z art. 271 § 1 k.k., jeżeli fakturę tę wystawiono wyłącznie w celu wprowa-

dzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozpo-

rządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych. W tej

ostatniej bowiem sytuacji przepisy powszechnego prawa karnego zostają

wyparte przez art. 62 § 2 k.k.s. Tymczasem w wyroku Sądu Najwyższego z

dnia 25 października 2001 r. (III KKN 76/99, OSNKW 2002, z. 1-2, poz.8)

uznano, iż wystawienie faktury VAT, choćby udokumentowana w tej faktu-

rze cena nie odpowiadała rzeczywistej cenie uiszczonej przez kupującego,

nie jest wystawieniem dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k., jako że

faktura VAT dokumentuje jedynie transakcję o charakterze cywilnopraw-

nym, nie jest więc publicznoprawnym poświadczeniem okoliczności mają-

cej znaczenie prawne. Wprawdzie, jak podnosi się we wniosku, to ostatnie

orzeczenie wydano w sprawie, w której nierzetelna faktura VAT służyć mia-

ła dla celów podatkowych, a nie dla celów innych, jak w wypadku, którego

dotyczyło postanowienie z dnia 3 października 2001 r., to jednak między

nimi zachodzi sprzeczność dotycząca generalnej możliwości uznania oso-

by wystawiającej fakturę VAT za podmiot przestępstwa poświadczenia nie-

prawdy określonego w art. 271 § 1 k.k. Analiza dotychczasowego orzecz-

nictwa dotyczącego art. 271 § 1 k.k. i jego poprzednika – art. 266 § 1 k.k. z

3

1969 r. oraz orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Admini-

stracyjnego w sprawach podatkowych może natomiast, jak wskazuje się w

uzasadnieniu wniosku, prowadzić do przekonania, że osoba zobowiązana

do wystawienia faktury nie spełnia warunków stawianych podmiotowi prze-

stępstwa określonego w art. 271 § 1 k.k. Przyjmuje się tu bowiem, że „inna

osoba”, wymieniona w tym przepisie obok funkcjonariusza publicznego,

jako podmiot przestępstwa poświadczenia nieprawdy, ma spełniać owe

czynności w uzupełnieniu kompetencji tego funkcjonariusza, w jego za-

stępstwie i dlatego musi być odpowiednio upoważniona (wyroki Sądu Naj-

wyższego z dnia 24 października 1996 r., V KKN 147/96, OSNKW 1997, z.

1-2, poz. 8, z dnia 3 grudnia 1997 r., V KKN 296/96, OSNPiPr 1998, z. 4,

poz. 6, czy z dnia 29 października 1998 r., IV KKN 128/97, OSNPiPr 1999,

nr 3, poz. 9). Tym samym sprawcą tego przestępstwa może być tylko taka

osoba, która czyni to w ramach uprawnień szczególnych, związanych z

przedmiotem i zakresem działania służbowego, nie zaś osoba będąca

zwykłym uczestnikiem powszechnego obrotu prawnego, gdyż uprawnienie

wskazane w art. 271 § 1 k.k. nie może wynikać jedynie z ogólnego, przy-

sługującego każdemu, prawa uczestnictwa w obrocie prawnym (wyrok Są-

du Apelacyjnego w Katowicach dnia 30 października 1996 r., II AKA 59/96,

OSNPiPr 1997, z. 5, poz. 19). We wniosku o rozstrzygnięcie rozbieżności

w omawianej kwestii podniesiono też, że w orzecznictwie wskazuje się

nadto, iż poświadczenie osobie trzeciej okoliczności mających znaczenie

prawne rozumieć należy jako wystawienie dokumentu, któremu przysługuje

cecha zaufania publicznego, z czym wiąże się domniemanie prawdziwości

(wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r., V KKN 296/96,

OSNPiPr 1998, z. 4, poz. 6). Zgodnie zaś z poglądem wyrażonym w wyro-

ku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 1989 r.

(S.A./Ka 616/89, ONSA 1989, z. 2, poz.89) faktura jest jedynie pisemnym

dowodem zawarcia umowy między zbywcą i nabywcą, przy czym – jak z

4

kolei wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r. (III RN

31/01, OSNAPiUS 2002, z. 19, poz. 451) – faktura powinna wprawdzie od-

zwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepisy

ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dają

podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikają-

cego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami

podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów wykazujących, że stwier-

dzone fakturą usługi były rzeczywiście świadczone.

Podnosząc powyższe argumenty Pierwszy Prezes Sądu Najwyższe-

go zwraca też uwagę, że na gruncie Kodeksu karnego skarbowego funk-

cjonuje art. 62 § 2 penalizujący m.in. wystawienie nierzetelnej faktury i

podnosi, że w doktrynie wskazuje się, iż chodzi tu o nierzetelność odnośnie

do dokonania transakcji, jej daty, danych nabywcy i zbywcy, ilości towaru,

ceny jednostkowej, wartości transakcji, itd. Wykładnia tego przepisu pro-

wadzi zatem do wniosku, że przestępstwem jest samo wystawienie nierze-

telnej faktury bez względu na cel tej czynności, tym bardziej, że odrębną

postać tego przestępstwa stanowi posługiwanie się nierzetelną fakturą. Je-

śliby zatem, jak wskazuje się w uzasadnieniu wniosku, przyjęto wykładnię,

iż wystawca faktury VAT jest inną osoba uprawnioną do wystawienia do-

kumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k., to nie zaistnieje tu tzw. idealny

zbieg przestępstwa z k.k. oraz przestępstwa skarbowego (art. 8 k.k.s.),

gdyż wystawienie nierzetelnej faktury, przy powyższym założeniu, stanowi

wprawdzie jednocześnie poświadczenie nieprawdy w wystawianym doku-

mencie, ale – z uwagi na szczególny charakter dokumentu, jakim jest faktu-

ra – wyłączyć należy na zasadzie specjalności kwalifikację tego zachowa-

nia z art. 271 § 1 k.k.

Prokurator Krajowy w odpowiedzi na przedstawiony wniosek wystąpił

o podjęcie uchwały przyjmującej, iż osoba wystawiająca fakturę VAT jest

5

inną osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu w rozumieniu art. 271 §

1 k.k.

Rozpoznając wniosek Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego Sąd

Najwyższy zważył, co następuje.

Zgodzić się należy z twierdzeniem, że w orzecznictwie Sądu Najwyż-

szego nastąpiła rozbieżność co do tego, czy wystawiający fakturę VAT jest

pomiotem przestępstwa określonego w art. 271 § 1 k.k., a wpływające do

tegoż Sądu pytania prawne sądów odwoławczych wskazują, iż przeniosła

się ona także do orzecznictwa sądów powszechnych. Istnieje zatem po-

trzeba rozstrzygnięcia tych rozbieżności.

Nie powinno budzić wątpliwości, że faktura VAT, przewidziana przez

ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o po-

datku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), zwaną dalej ustawą o

VAT, zarówno pod rządem Kodeksu karnego z 1969 r., jak i na gruncie ob-

owiązującego Kodeksu karnego, była i jest dokumentem w rozumieniu

prawa karnego (art. 120 § 13 d.k.k. i art. 115 § 14 k.k.). Przepis art. 271 § 1

k.k., podobnie jak jego poprzednik – art. 266 § 1 d.k.k., zakłada zaś, że od-

powiedzialność karną tam przewidzianą ponosi „funkcjonariusz publiczny

lub inna osoba uprawniona do wystawienia dokumentu, która poświadcza

w nim nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne”.

Redakcja tych przepisów oraz umieszczenie ich w rozdziale o prze-

stępstwach „przeciwko dokumentom” (obecnie – „przeciwko wiarygodności

dokumentów”) doprowadziły do wypowiedzenia przez Sąd Najwyższy w

wyroku z dnia 12 marca 1996 r. (I KZP 39/95, OSNKW 1996, z. 5-6, poz.

228) poglądu, że Kodeks karny z 1969 r. nie znał, tak jak jego poprzednik z

1932 r., podziału dokumentów na urzędowe i prywatne, a byt omawianego

przestępstwa zależny był nie tyle od rodzaju dokumentu, ile od tego, kto

dokument ów wystawił. W doktrynie zaś – już na gruncie Kodeksu karnego

z 1997 r. – niektórzy autorzy podkreślają, iż także „obecny kodeks nie czyni

6

takiego zróżnicowania i nie ma wątpliwości, że dokumenty prywatne korzy-

stają z ochrony prawno-karnej” (G. Rejman: Przestępstwa przeciwko do-

kumentom w świetle art. 270 i 271 k.k. – Przegl. Pr. Karn., 1999, z. 19, s.

15; zob. też J. Wojciechowski: Kodeks karny. Komentarz. Orzecznictwo,

Warszawa 1998, s. 476). Wypowiadany jest tu jednak także pogląd, że po-

jęcie dokumentu na gruncie art. 271 k.k. jest węższe niż ogólne prawno-

karne pojęcie dokumentu i, że jest ono bliskie definicji dokumentu urzędo-

wego w rozumieniu Kodeksu postępowania cywilnego, ponieważ „jest on

wystawiany przez kompetentną osobę” (L. Gardocki: Prawo karne, wyd. 9,

Warszawa 2003, s. 303). Zauważyć należy, że na gruncie procedury cywil-

nej przez dokument urzędowy rozumie się dokument sporządzony przez

organ państwowy w zakresie jego działania albo przez organizację zawo-

dową, samorządową, spółdzielczą lub inną organizację społeczną w zakre-

sie poruczonych im przez ustawę spraw z dziedziny administracji pań-

stwowej (art. 244 k.p.c.). Tym samym przepisy Kodeksu postępowania cy-

wilnego dość precyzyjnie określają podmioty sporządzające dokumenty

urzędowe, przedmiot takiego dokumentu oraz sposób i zakres upoważnie-

nia do ich wystawiania. Na gruncie przepisów Kodeksu karnego, mimo ist-

nienia nie tylko pojęcia „funkcjonariusza publicznego” (art. 115 § 13), ale

także „osoby pełniącej funkcję publiczną” (art. 115 § 19), w art. 271 § 1 -

podobnie jak i w art. 266 § 1 d.k.k. – nie zawężono kręgu wystawców do-

kumentów mogących odpowiadać za poświadczenie w nim nieprawdy do

tych tylko podmiotów, choć było to możliwe, i co mogłoby zbliżać pojęcie

dokumentu na gruncie art. 271 § 1 k.k. do dokumentu urzędowego w ro-

zumieniu procedury cywilnej. Przyjęto natomiast, iż chodzi o funkcjonariu-

sza publicznego oraz każdą inną osobę, o ile tylko jest ona upoważniona

do wystawienia dokumentu.

Nie jest zatem trafne zawężanie pojęcia dokumentu na gruncie art.

271 § 1 k.k. do dokumentu urzędowego zbliżonego do jego rozumienia w

7

procedurze cywilnej, przez odwoływanie się do kompetentności podmiotu

wystawiającego, gdyż sugeruje to, iż wystawcą dokumentu są tu też jedy-

nie podmioty działające w zakresie administracji państwowej, co nie wynika

bynajmniej z treści art. 271 § 1 k.k. Zawężenie, w porównaniu z ogólno-

karnym pojęciem dokumentu, następuje tu natomiast przez przyjęcie, że

odpowiedzialność karna aktualizuje się jedynie przy poświadczeniu nie-

prawdy w dokumentach „wystawianych”, a nie we wszelkich dokumentach,

w tym – jak np., na gruncie procedury cywilnej – w ogóle „sporządzanych”.

Stąd też w orzecznictwie Sądu Najwyższego trafnie wskazuje się, że na

gruncie odpowiedzialności karnej nie jest dokumentem taki dokument, któ-

ry nie jest „wystawiany”, lecz jedynie – jak umowy cywilnoprawne – „zawie-

rany” (wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 9 października 1996 r., V KKN

63/69, Wokanda 1997, z. 5, s. 15 i z dnia 3 grudnia 1997 r., V KKN 296/96,

OSNPiPr 1998, z. 4, poz. 6), a tym samym, że zawarcie (podpisanie) takiej

umowy, np. sprzedaży, przez osoby uprawnione do działania w imieniu

stron transakcji, z podaniem w jej treści nieprawdziwych okoliczności doty-

czących kontraktu, nie stanowi wystawienia dokumentu z poświadczeniem

nieprawdy w rozumieniu art. 271 § 1 k.k. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia

9 maja 2002 r., V KKN 323/99, OSNKW 2002, z. 9-10, poz. 71).

W uzasadnieniu wniosku Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, odwo-

łując się do powołanych wcześniej orzeczeń, podniósł, że wskazuje się w

nich, iż „inna osoba”, wymieniona obok funkcjonariusza publicznego jako

podmiot przestępstwa określonego obecnie w art. 271 § 1 k.k., a poprzed-

nio w art. 266 § 1 d.k.k., powinna spełniać swe czynności „w uzupełnieniu

kompetencji (w zastępstwie) tego funkcjonariusza”. Nie może to zatem być

„osoba będąca zwykłym uczestnikiem powszechnego obrotu prawnego”.

Zauważyć jednak trzeba, do czego odwołuje się w swym pisemnym wnio-

sku Zastępca Prokuratora Generalnego, że Sąd Najwyższy w swych orze-

czeniach uznawał za osoby upoważnione do wystawienia dokumentu, w

8

rozumieniu znamion omawianego przestępstwa, m. in. ajenta prowadzące-

go punkt skupu (wyrok z dnia 9 maja 1974 r., III KR 394/73, OSNKW 1974,

z. 9, poz. 163), kasjera walutowego (uchwała z dnia 23 lutego 1978 r., VII

KZP 48/77, OSNKW 1978, z. 2-3, poz. 17), a także magazyniera przedsię-

biorstwa i spółdzielni (wyroki z dnia 31 października 1970 r., IV KR 135/70,

OSNPG 1971, z. 1, poz. 18 i z dnia 23 listopada 1981, I KR 245/81,

OSNKW 1982, z. 4-5, poz. 17). Podobnie rozstrzygały też sądy apelacyjne

(zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 30 października

1996 r., II AKa 56/96, OSNPiPr 1997, z. 6, poz. 19). Co charakterystyczne,

w niektórych z tych orzeczeń wskazywano, że podmioty te nie wystawiają

dokumentu z racji „ogólnego, przysługującego każdemu, prawa uczestnic-

twa w obrocie prawnym” lecz z tytułu „uprawnień szczególnych związanych

z przedmiotem i zakresem działania” (tak np. w cyt. wyroku Sądu Apelacyj-

nego w Katowicach z dnia 30 października 1996 r.). W doktrynie wskazuje

się w związku z tym, że osobami uprawnionymi do wystawienia dokumentu

mogą być w zakresie przyznanych im kompetencji np.: lekarz, adwokat,

radca prawny, nauczyciel akademicki, itd. (zob. A. Zoll (red.) Kodeks karny.

Część szczególna. Komentarz. Kraków 1999, t. II, s.1039). Podkreślano

bowiem, że chodzi tu o dokumenty „wystawiane na użytek publiczny”, czy

inaczej jeszcze – takie, „którym przysługuje cecha zaufania publicznego”

(zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 października 1996 r., V KKN

63/96, Wok. 1997, z. 5, s. 15 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z

dnia 25 listopada 1999 r., II Aka 173/99, KZS 1999, z. 12, poz. 24). W dok-

trynie podnosi się, iż walor zaufania publicznego ma dokument o cechach

rozstrzygnięcia publicznoprawnego, któremu przysługuje z tej racji do-

mniemanie prawdziwości (zob. Kodeks karny. Część szczególna. Komen-

tarz, op. cit., s. 1038), co podkreślano też w niektórych cytowanych już

orzeczeniach (np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 października 1996

9

r., V KKN 63/96 oraz Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada

1999 r. II Aka 173/99).

Zgodzić się należy, że skoro dokument, o którym mowa w art. 271 §

1 k.k., wystawia tylko funkcjonariusz publiczny lub inna uprawniona do tego

osoba, to muszą w nim być stwierdzone okoliczności mające znaczenie w

sferze publicznoprawnej, a nie tylko w stosunkach prywatnoprawnych, cy-

wilnych. Uprawnienie osoby niebędącej funkcjonariuszem publicznym do

wystawienia takiego dokumentu musi być przy tym wyraźne i nie może wy-

nikać jedynie z racji zwykłego udziału w obrocie prawnym. Jeżeli zaś cho-

dzi o wskazywaną cechę domniemania prawdziwości takiego dokumentu,

to obracając się w sferze znamion czynu penalizowanego przez prawo kar-

ne można ewentualnie mówić jedynie o domniemaniu typu faktycznego,

odnoszonym na analizowanym tu gruncie do tego, czy okoliczności podane

w takim dokumencie muszą być zawsze i każdorazowo wykazywane przez

prawnego dysponenta dokumentu innymi jeszcze dowodami, czy też za-

kłada się ich rzetelność, chyba że pojawią się wątpliwości w tej materii, któ-

re winny być wówczas rozwiane za pomocą innych, dostarczonych także

przez niego, dowodów. Takie lub inne traktowanie określonego dokumentu

nie musi przy tym wynikać wyłącznie z wyraźnego przepisu danej dziedziny

prawa, ale może też być wysnute z całokształtu tych norm.

Jeżeli chodzi o fakturę VAT, to jej wystawcą może być jedynie podat-

nik (art. 32 ustawy o VAT), ale tylko w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, tj.

co do zasady osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowo-

ści prawnej oraz osoba fizyczna wykonująca we własnym imieniu i na wła-

sny rachunek czynności stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem

od towarów i usług w ujęciu art. 2 tej ustawy lub innych czynności wskaza-

nych w tymże art. 5, po uprzednim zgłoszeniu rejestracyjnym przewidzia-

nym w art. 9 ustawy o VAT. Podatnik taki ma ustawowy obowiązek wysta-

wiania faktury, z tym że niekiedy tylko na żądanie nabywcy (art. 32 ustawy

10

o VAT) i z wyłączeniem tego obowiązku odnośnie do niektórych podatni-

ków (art. 34 ustawy). Zatem nie każdy podatnik podatku VAT i nie przy

każdej transakcji objętej tym podatkiem jest władny wystawić fakturę VAT.

W odróżnieniu przy tym od wskazywanych wcześniej – z powołaniem się

na orzecznictwo lub doktrynę – sytuacji, przy wystawianiu dokumentu w

postaci tej faktury mamy do czynienia z wyraźnym ustawowym upoważnie-

niem i to mającym charakter obowiązku prawnego. Ten, kto ma obowiązek

(nawet względny) do wystawienia dokumentu jest tym bardziej podmiotem

uprawnionym do jego wystawiania. Uprawnienie to rozumieć należy nie in

concreto, ale w ujęciu abstrakcyjnym. Oczywiste jest bowiem, że upraw-

niony podmiot winien wystawiać dokument jedynie przy zaistnieniu prawem

określonych warunków, uzasadniających jego wystawienie, ale jeżeli wy-

stawi go przy braku tych warunków, pozostaje podmiotem uprawnionym,

tyle że wystawia wówczas dokument fikcyjny, nie odzwierciedlający zda-

rzenia, które ma dokumentować.

Wracając do faktury VAT trzeba zauważyć, że ma ona szczególne

znaczenie. To bowiem faktura VAT – a przy imporcie usług lub towarów

dokument odprawy celnej wystawiany przez organ celny, a więc państwo-

wy – upoważnia następnie podatnika VAT do obniżenia kwoty podatku na-

leżnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, jako

że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w

fakturach (lub dokumencie celnym), stwierdzających uprzednie ich nabycie

(art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Faktura jest tu zatem traktowana tak samo

jak dokument organu administracji państwowej (celnej). Wystawca faktury

VAT, w której wykazano kwotę podatku, jest przy tym obowiązany do jego

zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była w ogóle objęta obo-

wiązkiem podatkowym lub była zwolniona od tego podatku albo gdy wyka-

zano kwotę podatku wyższą od podatku należnego (art. 33 ustawy o VAT),

jeśli tylko sprzedaż była czynnością realną, a nie fikcyjną. Stosownie, z ko-

11

lei, do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.

U. Nr 121, poz. 591, ze zm.), to właśnie faktura VAT jest dowodem księgo-

wym, obcym lub własnym (art. 20 ust. 2 tej ustawy), zarówno do celów go-

spodarczych jak i podatkowych, a księga rachunkowa ma być przechowy-

wana w sposób umożliwiający dostępność i sprawdzalność także tych do-

wodów, zwłaszcza dla celów podatkowych (art. 24 ust. 4 powołanej wyżej

ustawy z dnia 29 września 1994 r. oraz wyrok Naczelnego Sądu Admini-

stracyjnego z dnia 15 listopada 2000 r., III SA 241/99, Przegl. Podat. 2001,

z. 4, s. 60). Także przy realizowaniu przez osoby fizyczne prowadzące

działalność gospodarczą prawnego obowiązku prowadzenia podatkowej

księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o

podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.

176, ze zm.) podstawą zapisów w tej księdze są dokumenty księgowe, tymi

zaś są przede wszystkim faktury VAT i ich dzienne zestawienia, a tylko wy-

jątkowo dokumenty wewnętrzne, noty księgowe, dowody przesunięć, itp. (§

12 ust. 3 oraz §§ 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grud-

nia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i roz-

chodów, Dz. U. Nr 116, poz. 1222, ze zm.). Podatnik podatku dochodowe-

go od osób fizycznych może też, co do zasady „na podstawie faktury wy-

stawionej przez podatnika podatku od towarów i usług” – a nadto znów, jak

przy podatku VAT, m.in. w oparciu o dokument odprawy celnej wystawiony

przez urząd celny, czyli organ państwowy – pomniejszyć swój podatek do-

chodowy o niektóre poniesione wydatki (art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o tym

podatku z 1991 r.).

Przy powyższych założeniach nie można podzielić stanowiska, za-

prezentowanego w – powoływanym we wniosku Pierwszego Prezesa Sądu

Najwyższego – wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 paź-

dziernika 1989 r. (SA/Ka 616/89, ONSA 1989, z. 2, poz. 89), jakoby faktura

VAT była jedynie pisemnym dowodem zawarcia umowy. Dowodem doku-

12

mentującym tylko fakt zawarcia umowy może być paragon, czy wydruk z

kasy rejestrującej, ale nie faktura. Ta wystawiana jest bowiem w wyniku

zawarcia umowy i dokumentuje nie tylko samo jej zawarcie, lecz stwierdza

także okoliczności istotne dla prawa podatkowego, zarówno w zakresie

podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego oraz księgowania

tych transakcji w sposób mający znaczenie dla realizacji obowiązku podat-

kowego. Nie budzi zaś wątpliwości, że sfera prawa podatkowego to już nie

stosunki prywatne, cywilnoprawne, lecz publicznoprawne. Tym samym nie

można także podzielić poglądu zawartego w uzasadnieniu cytowanego na

wstępie tej analizy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 października 2001

r. (III KKN 765/99), jakoby faktura VAT dokumentowała tylko transakcję

cywilnoprawną i nie odnosiła się do poświadczania okoliczności mającej

znaczenie prawne w ujęciu publicznoprawnym. Nie odpowiada bowiem

przedstawionym wcześniej założeniom wystawiania faktury VAT i jej zna-

czenia prawnego, twierdzenie leżące u podstaw powyższego poglądu, że

„wystawca tej faktury działa jedynie we własnym imieniu i we własnej spra-

wie, nie poświadcza zaś nieprawdy innemu podmiotowi”. W oparciu o fak-

turę VAT nie tylko jej wystawca obniża „swój” należny podatek od towarów i

usług, ale stwarza taką możliwość także odbiorcy faktury w jego dalszej

działalności gospodarczej. Daje mu też podstawę do odpowiedniego zapi-

su w księdze rachunkowej lub księdze przychodów i rozchodów, co stanowi

podstawę obliczenia u tego podatnika również podatku dochodowego,

umożliwiając nadto, w określonych sytuacjach, dokonanie odliczeń od tego

ostatniego podatku, tak samo jak – co wskazano już wcześniej – w oparciu

o niektóre dokumenty wystawione przez organy państwowe.

Wystawca faktury VAT poświadcza w niej zatem także zaistnienie

okoliczności mających znaczenie publicznoprawne, a jest przy tym – jak już

wskazano – ustawowo uprawniony i zobowiązany do wystawienia tego do-

kumentu. Niedostrzeganie powyższego oznaczałoby w istocie deprecjono-

13

wanie rangi prawa podatkowego i wyraźnej woli ustawodawcy, który traktu-

je fakturę VAT w sposób szczególny, pozwalając właśnie w oparciu o nią

na pomniejszanie przez podatników swych obowiązków fiskalnych wobec

państwa. Świadczy to także o posiadaniu przez fakturę waloru zaufania

publicznego. Wprawdzie w orzecznictwie administracyjnym, podnosząc, że

art.19 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania

prawdziwości faktury, wywodzi się, iż oznacza to, że podatnik nie jest

zwolniony z wymogu współdziałania z organami podatkowymi w zakresie

gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi

były rzeczywiście świadczone. (cyt. wcześniej wyrok Sądu Najwyższego z

dnia 7 marca 2002 r., II RN 31/01), ale oznacza to jedynie, iż w postępo-

waniu podatkowym lub w toku kontroli podatkowej albo w ramach czynno-

ści sprawdzających, podatnik winien współdziałać z organem, gdy organ

ten poweźmie wątpliwości co do rzetelności okoliczności wykazanych fak-

turą. To jednak faktura jest według ustawodawcy podstawą wskazanych

wcześniej wpisów księgowych, obniżeń czy pomniejszeń podatkowych. Ma

być ona rzetelna, a więc odzwierciedlać rzeczywistą postać zdarzenia, któ-

rego dotyczy. Wymaga się więc, by wskazywała ona m.in. datę czynności,

cenę jednostkową bez podatku, wartość transakcji, kwotę podatku i kwotę

należności oraz dane podatnika i nabywcy (art. 31 ust.1 ustawy o VAT), w

tym ich numery identyfikacji podatkowej (§ 36 rozporządzenia Ministra Fi-

nansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepi-

sów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.

U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.). W orzecznictwie wskazuje się zaś, że np.

wystawienie faktury bez wskazania w niej numeru indentyfikacyjnego

sprzedawcy lub ze wskazaniem takiego numeru nieodpowiadającego rze-

czywistemu stanowi rzeczy rodzi ten skutek, iż podatnik udokumentowują-

cy nabycie towaru lub usługi taką fakturą pozbawiony jest prawa do obni-

żenia podatku należnego o kwotę podatku w fakturze tej naliczonego, a

14

zaewidencjonowanie przezeń kwoty podatku naliczonego z tej faktury, jako

obniżającego podatek należny, stanowi naruszenie określonego w art. 27

ust. 4 ustawy o VAT obowiązku prowadzenia ewidencji dotyczącej określe-

nia wysokości podatku naliczonego (wyrok Naczelnego Sądu Administra-

cyjnego z dnia 26 maja 1999 r., NSA/Sz 109/98, Lex nr 36929). Wskazano

już wcześniej, że sam ustawodawca zakłada, iż wystawca faktury VAT jest

obowiązany do zapłaty podatku nawet wtedy, gdy wystawił fakturę z wyka-

zanym podatkiem choć dana sprzedaż, faktycznie zrealizowana, nie była

nim objęta lub była objęta podatkiem niższym albo była zwolniona od tego

podatku (art. 33 VAT). Zatem zarówno ustawodawca jak i orzecznictwo

traktują wymogi stawiane fakturze przez prawo z wyjątkową skrupulatno-

ścią, uzależniając od ich spełnienia skutki w sferze publicznoprawnej (po-

datkowej). Akcentuje się to także w doktrynie, wskazując też na inne uchy-

bienia wymogom faktury, eliminujące możliwości wskazanych wcześniej

ulg, pomniejszeń i odliczeń podatkowych (zob. np. T. Stępień, K. Stępień:

Przestępstwa i wykroczenia skarbowe, Toruń 2000, s. 75). Prawidłowo wy-

stawiona faktura ma więc walor zaufania publicznego, gdyż tylko wtedy

stwarza ona możliwość wywołania konsekwencji prawno-publicznych. Z

uwagi przy tym nie na podmiot wystawiający, ale ze względu na okoliczno-

ści, które stwierdza, mające istotne znaczenie publicznoprawne, faktura

jest zrównana z dokumentem wystawianym w tym zakresie przez organy

państwowe, czyli przez funkcjonariuszy publicznych.

Reasumując należy przyjąć, że skoro faktura VAT dokumentuje oko-

liczności istotne dla prawa publicznego i wywołuje konsekwencje publicz-

noprawne na równi z niektórymi dokumentami wystawianymi przez organy

administracji państwowej, a uprawnienie określonych podmiotów do jej wy-

stawiania płynie wprost z ustawy, to wystawca takiej faktury jest inną osobą

uprawnioną do wystawienia dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k. Sta-

nowisko takie jest reprezentowane także w piśmiennictwie (zob. np. Z. Ko-

15

złowski: Zagarnięcie mienia społecznego a uszczuplenie podatku VAT,

PiPr 1997, z. 3, s. 118; R. Kubacki, A. Bartosiewicz: Kodeks karny skarbo-

wy. Komentarz, Warszawa 2003, s. 304).

Pytanie zawarte we wniosku Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego

ograniczało się do tej właśnie kwestii i można by poprzestać na powyższym

stwierdzeniu. W uzasadnieniu tego wniosku podniesiono jednak także, jak

wskazano na wstępie, kwestię wzajemnego stosunku art. 271 § 1 k.k. i art.

62 § 2 k.k.s. sugerując, że i tak przy przyjęciu, iż wystawca faktury VAT

może być podmiotem przestępstwa z art. 271 § 1 k.k., zachodzi pozorny

zbieg tego przepisu z art. 62 § 2 k.k.s., a stosunek specjalności eliminuje

stosowanie art. 271 § 1 k.k. Analizując ten aspekt zagadnienia należy zau-

ważyć, że art. 62 k.k.s. penalizujący wystawianie nierzetelnej faktury i po-

sługiwanie się taką fakturą zamieszczony jest w rozdziale zatytułowanym:

„Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom

podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji”. W oficjalnym

uzasadnieniu rządowego projektu k.k.s. podkreślono zaś, że w porównaniu

z dawną u.k.s. kodeks zmienił tytuł tego rozdziału i że w ten sposób odpo-

wiednio uwypuklono dobro, którego ochronę postuluje współczesny usta-

wodawca i położono wyraźny akcent na przestrzeganie „obowiązku podat-

kowego” (zob. Nowa kodyfikacja karna. Kodeks karny skarbowy, wyd. Min.

Spraw., Warszawa 1999, z. 25, s. 221. Poprzednikami tego przepisu były,

początkowo art. 97 § 2 u.k.s., ujęty w rozdziale: „Przestępstwa i wykrocze-

nia podatkowe”, a następnie art. 102 § 2 u.k.s. z rozdziału „Przestępstwa i

wykroczenia w zakresie zobowiązań podatkowych i dotacji”.

Różnica w intytulacji wskazanych rozdziałów jest wyraźna i wskazuje

na odmienny rodzajowy przedmiot ochrony tzw. czynów podatkowych w

poprzedniej i w obecnej regulacji karnej skarbowej. Nie są to już czyny

określane przez ustawę ogólnikowo jako „podatkowe”, czy „z zakresu zo-

bowiązań podatkowych”, ale czyny „przeciwko obowiązkom podatkowym”,

16

czyli godzące w ten obowiązek. Zgodnie przy tym z art. 53 § 30 k.k.s. użyte

w rozdziale 6 tego kodeksu określenia, w tym określenie „obowiązek po-

datkowy”, mają znaczenie nadane im w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r.

– Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie zaś

do art. 4 tej ustawy obowiązkiem tym nie jest każdy obowiązek płynący z

prawa podatkowego, lecz jedynie „wynikająca z ustaw podatkowych nie-

skonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pie-

niężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych usta-

wach”. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się w związku z tym, że

obowiązek podatkowy nie obejmuje obowiązków instrumentalnych (zob. B.

Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A .Olesińska: Ordynacja podat-

kowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22) oraz że jest to kategoria zobiektywi-

zowana, powstająca z chwilą zaistnienia stanu faktycznego określonego w

hipotezie normy prawnopodatkowej (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A.

Huchla: Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s.

49). W piśmiennictwie karnoskarbowym z kolei wskazuje się, że z uwagi na

przedmiot ochrony przepisy rozdziału 6 Kodeksu karnego skarbowego

obejmują czyny polegające na całkowitym lub częściowym uchylaniu się od

opodatkowania, nieprawidłowym jego regulowaniu lub na utrudnieniu pra-

widłowego wymiaru podatku bądź kontroli prawidłowości jego uregulowania

od strony przedmiotowej i podmiotowej (zob. np. S. Baniak: Prawo karne

skarbowe, Kraków 2001, s. 134-138; J. Michalski: Komentarz do kodeksu

karnego skarbowego. Tytuł I. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skar-

bowe. Warszawa 2000, s. 143).

Skoro rodzajowym przedmiotem ochrony przepisów zawartych w

rozdziale 6 Kodeksu karnego skarbowego jest obowiązek podatkowy, to

stypizowane tu czyny stanowią jedynie takie zachowania, które godzą w

ten obowiązek. Dotyczy to także penalizacji wystawienia nierzetelnej faktu-

ry VAT, o czym mowa w art. 62 § 2 k.k.s. Trzeba zauważyć, że już pod

17

rządem dawnej ustawy karnej skarbowej, po zmianie tytułu rozdziału obej-

mującego ten czyn, wskazywano w piśmiennictwie, że skoro chodzi o czy-

ny „w zakresie zobowiązań podatkowych”, to w wypadku wystawienia fak-

tury VAT na czynność fikcyjną, zobowiązanie podatkowe w ogóle nie po-

wstaje, nie może być przeto przedmiotem ochrony prawno-karnej przepi-

sów ustawy karnej skarbowej, a tym samym jej wystawca, jako upoważnio-

ny do wystawiania dokumentu, winien odpowiadać z ówczesnego art. 266

§ 1 k.k. z 1969 r. (Z. Kozłowski: Zagarnięcie mienia społecznego a uszczu-

plenie podatku VAT, op. cit., s.117-118). W orzecznictwie podatkowym tak-

że i obecnie akcentuje się, że wystawienie faktury z wykazanym w niej po-

datkiem, która jednak nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie stwarza

obowiązku podatkowego w sferze podatku od towarów i usług, czyli zapłaty

wykazanego w tej fakturze podatku VAT, ten bowiem powstaje – jak każdy

podatek – w związku z rzeczywistym zdarzeniem, a nie przez wystawienie

dokumentu na zdarzenie nie zaistniałe (zob.: uchwałę składu 7 sędziów

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02,

ONSA 2002, nr 4, poz. 136; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca

2002, III RN 136/01, OSNP 2003, z. 13, poz.3 01; wyrok Naczelnego Sądu

Administracyjnego z dnia 25 września 2002, II SA 618/01, Mon. Pod. 2003,

z. 4, s. 30). Skoro jednak wystawienie faktury na czynność fikcyjną nie ro-

dzi obowiązku podatkowego, to czyn taki nie może być kwalifikowany z art.

62 § 2 k.k.s., jako że nie jest to czyn „przeciwko obowiązkom podatkowym”,

jak wymaga tego k.k.s. Dostrzeżono to w cytowanej uchwale składu 7 sę-

dziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., w

której z powołaniem się na wskazane na wstępie postanowienie Sądu Naj-

wyższego z dnia 3 października 2001 r. (V KKN 249/01) podniesiono, że

brak obowiązku podatkowego w podatku VAT nie oznacza jeszcze braku

jakichkolwiek konsekwencji prawnych wobec wystawcy rachunku. Jeżeli

bowiem fikcyjna faktura służy niewykonaniu innych zobowiązań podatko-

18

wych może wchodzić tu w grę odpowiedzialność z art. 62 § 2 k.k.s., a w

innych wypadkach z art. 271 § 1 k.k. Stanowisko to, przez powoływanie się

na ową uchwałę, aprobowano też w innych, wskazanych wyżej orzecze-

niach podatkowych Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyż-

szego, a także w doktrynie (zob. R. Kubacki, A. Bartosiewicz: Kodeks karny

skarbowy. Komentarz, op. cit., s. 304).

Rzecz w tym, że faktura nierzetelna, o jakiej mowa w art. 62 § 2

k.k.s., to zarówno faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu

zdarzenia odnośnie do niektórych tylko jego elementów, przy zaistnieniu

jednak samej transakcji, jak i faktura fikcyjna, dokumentująca czynność w

ogóle nie zaistniałą. W pierwszej sytuacji wchodzi w grę odpowiedzialność

z art. 62 § 2 k.k.s., gdyż przepis ten jako lex specialis wypiera normę ogól-

ną, czyli art. 271 § 1 k.k. Przepis art. 62 § 2 k.k.s., w zakresie penalizacji

wystawiania faktur nierzetelnych zawiera bowiem w takim wypadku zna-

miona wskazane w art. 271 § 1 k.k., a znamieniem specjalizującym jest ro-

dzaj wystawianego dokumentu (faktura) oraz ograniczenie kręgu podmio-

tów tego czynu do wystawcy faktury. Stanowisko takie było reprezentowa-

ne w doktrynie także pod rządem k.k. z 1969 r. (zob. np. O. Górniok:

Uszczuplenie podatku VAT a zagarnięcie mienia społecznego, PiPr 1997,

z. 2, s. 21). Przy fakturze fikcyjnej sytuacja ulega zmianie. Jeżeli faktura ta

służy jednak rozliczeniu z podatku, np. z podatku dochodowego przez po-

mniejszenie dochodu – o wydatki będące kosztem uzyskania przychodu

lub samego podatku – o dokumentowane nią ulgi podatkowe, to wystawie-

nie fikcyjnej faktury godzi w obowiązek podatkowy. Na gruncie art. 62 § 2

k.k.s. nie jest bowiem istotne w jaki konkretnie obowiązek podatkowy godzi

wystawienie nierzetelnej faktury, byle – z uwagi na przedmiot ochrony norm

w jakich przepis ten funkcjonuje – był to czyn przeciwko obowiązkom po-

datkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Tam natomiast, gdzie wy-

stawienie nierzetelnej faktury w ogóle nie godzi w żaden obowiązek podat-

19

kowy nie można mówić o zaistnieniu czynu określonego w art. 62 § 2 k.k.s.

Wtedy to wchodzi w grę kwalifikacja z art. 271 § 1 k.k., gdyż – jak wcze-

śniej wykazano – podatnik VAT jako uprawniony i zobowiązany do wysta-

wienia faktury jest inną osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu w

rozumieniu tego przepisu, sama zaś faktura – dokumentem, o którym w

nim mowa, a nie zachodzi już możliwość jego wyłączenia przez art. 62 § 2

k.k.s. Tym samym jednak między art. 271 § 1 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s. w za-

kresie czynu polegającego na wystawieniu faktury jako dokumentu nie

zawsze zachodzi stosunek specjalności, który eliminowałby kwalifikację z

art. 271 § 1 k.k.

Mając to wszystko na względzie rozstrzygnięto jak w uchwale.