III RN 42/01

Wyrok z dnia 3 października 2003 r.

III RN 42/01

Umowa clifingu jest umową podobną do umowy najmu w rozumieniu §

12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wy-

konania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcy-

zowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), a zatem usługobiorcy nie przysługuje

prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z

dokonania czynności określonych umową.

Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Andrzej Wróbel

(sprawozdawca), Jerzy Kwaśniewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2003 r.

sprawy ze skargi „T. Części” spółki cywilnej Krzysztofa S. i Mirosława K. na decyzję

Izby Skarbowej w W. z dnia 13 maja 1999 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i

usług za miesiąc listopad i grudzień 1997 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierw-

szego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 20 czerwca 2000 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

Dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie rozpoznawanej przez Sąd

Najwyższy jest następujący:

I. Urząd Skarbowy w G.M. decyzją z dnia 17 listopada 1998 r. [...] określił fir-

mie Krzysztof S., Mirosław K. T. - części s.c. wysokość zobowiązania podatkowego w

podatku od towarów i usług za listopad 1997 r. w kwocie 21.108 zł i zaległość w kwo-

cie 2136 zł oraz za grudzień 1997 r. w wysokości 26.387 zł i zaległość w wysokości

62 zł. Nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 27 ust. 5

ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-

zowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) w łącznej kwocie 659,40 zł. Urząd Skarbowy

2

ustalił, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na

podstawie faktur VAT dotyczących obsługi finansowej związanej z umową clifingu

samochodu osobowego za listopad i grudzień 1997 r. W ocenie Urzędu Skarbowego

z przepisu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w spra-

wie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-

zowym (Dz.U. Nr 154, poz.797 ze zm.) wyraźnie wynika, że usługobiorcy użytkują-

cemu samochód osobowy na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym cha-

rakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, iż Urząd dokonał rozszerzającej

interpretacji § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w

sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym uznając usługę clifingu za usługę podobną do usług najmu. Ponadto

strona podniosła, iż przepis § 12 rozporządzenia jest niejasny i Urząd powinien roz-

strzygnąć spór na korzyść podatnika.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 13 maja 1999 r. [...] utrzymała w mocy de-

cyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Izby Skarbowej, treść zawartej umowy

clifingu samochodu osobowego jest nieomal identyczna z treścią umowy leasingu

kapitałowego, a ponadto umowa ta jest podobna do umowy najmu. Umowa clifingu

jest umową podobną do umowy najmu w rozumieniu przepisu § 12 rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem usługobiorcy tej

usługi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek nali-

czony wynikający z dokonania określonych umową czynności. W ocenie Izby Skar-

bowej, opłaty dotyczące spłaty wartości przedmiotu umowy oraz opłaty za sprzedaż

usługi finansowej wynikają z umowy.

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa

materialnego, a to art. 25 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym, art. 16 ust. 1 pkt 2 i 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o po-

datku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz.

482 ze zm.), art. 23 ust. 1 pkt 2 i 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku docho-

dowym od osób fizycznych (jednolity tekst: .Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i

§ 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie

3

wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podat-

ku akcyzowym oraz naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 7 i 11 k.p.a.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując

swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją

decyzji organu pierwszej instancji. Izba Skarbowa wskazała, że art. 25 ust. 1 pkt 2

ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stanowi, iż obniżenia

kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabytych przez podatnika samo-

chodów osobowych oraz innych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg z wyjątkiem

przypadku, gdy odsprzedaż samochodu stanowi przedmiot działalności gospodarczej

podatnika. W ocenie Izby Skarbowej, z wyroku NSA z dnia 8 grudnia 1994 r. SA/Sz

847/97 wynika, że również w przypadku przyjęcia przedmiotu umowy leasingu do

własnych środków trwałych leasingobiorcy traktowanego na równi z ich zakupem, z

mocy art. 25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego

nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych. Przepis §

12 rozporządzenia nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 25 ust. 1 pkt 3

ustawy, bowiem w § 12 rozporządzenia unormowana została samoistna przesłanka,

w przypadku wystąpienia której podatnik nie ma prawa pomniejszyć podatku należ-

nego o naliczony. Natomiast co do zarzutu, iż Izba zastosowała arbitralną wykładnię

przepisu § 12 rozporządzenia nie wyjaśniając wątpliwości co do relacji przepis

ustawy - przepis aktu wykonawczego. Izba stwierdziła, iż przepis ten został wydany

na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy, w którym ustawodawca umocował Ministra Finan-

sów do określenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towaru

lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Ponieważ § 12 rozporządzenia stanowi samoistny przypadek ograniczenia prawa

podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to nie stoi on w

sprzeczności z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

II. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 czerwca 2000 r. [...]

skargę oddalił. W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja nie narusza

prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Problemem do rozstrzygnięcia w

przedmiotowej sprawie jest interpretacja § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z

dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towa-

rów i usług oraz o podatku akcyzowym, które zostało wydane między innymi na pod-

stawie art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który

upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i

4

usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia

podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. W ramach

rozdziału 7 „Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniże-

nia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku” powyższego rozporządzenia

Ministra Finansów, § 12 ust. 1 stanowi, że usługobiorcy używającemu samochodu

osobowego lub (od 1 kwietnia 1997 r.) innego samochodu o dopuszczalnej ładowno-

ści do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym cha-

rakterze nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku oraz do obniżenia podatku

należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wy-

nikających z zawartej umowy. W takim przypadku kwoty podatku naliczonego od

czynszu (raty) nie podlegają odliczeniu od podatku należnego usługobiorcy, lecz

mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o

podatku dochodowym: - art. 16 ust. 1 pkt 46a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku

dochodowym od osób prawnych; - art. 23 ust. 1 pkt 43a ustawy z 26 lipca 1991 r. o

podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 23 ust.

1 pkt 43a kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony, w tej części, w któ-

rej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, podatnikowi nie przysługuje

prawo obniżenia kwot lub zwrotu różnicy podatku - jeżeli naliczony podatek od towa-

rów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. W ocenie Sądu, zasadne jest

także stanowisko organów podatkowych w przedmiocie ustalenia dodatkowego zo-

bowiązania podatkowego ponieważ strona - spółka cywilna, w rozliczeniu podatko-

wym za listopad i grudzień 1997 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe poprzez doko-

nanie obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji, gdy nie miała do tego

prawa.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej od powyższego

wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2000 r.

[...] zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę: 1) § 12 rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów

ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nada-

nym temu przepisowi przez § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24

grudnia 1996 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 157, poz. 805), w związku z uznaniem, że do ka-

tegorii: „inne tego rodzaju umowy”, o jakiej mowa w tym przepisie, należy również

umowa clifingu, stanowiąca odmianę umowy leasingu finansowego (kapitałowego), a

w konsekwencji, że wszelkie płatności wynikające z tej umowy nie stanowią podsta-

5

wy do obniżenia podatku należnego lub do zwrotu podatku VAT, a także w wyniku

dokonania wykładni tego przepisu w oderwaniu od treści upoważnienia ustawowego

do wydania owego przepisu, to jest w oderwaniu od treści art. 23 pkt 1 ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc

w oderwaniu od przepisu, który - jako upoważniający do poszerzenia listy wyłączeń

zawartej w art. 25 tej ustawy - powinien być odczytywany z uwzględnieniem tego

ostatniego przepisu prawa, 2) art. 19 i 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym, w związku z art. 25 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 tej ustawy, w związku z

art. 23 ust. 1 pkt 2 i pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od

osób fizycznych, w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6

kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo

prawa majątkowego do składników majątku stron tych umów - wobec pozbawienia

clifingobiorcy, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, prawa do odliczeń

przewidzianych tymi przepisami prawa w części dotyczącej opłat za usługę finanso-

wą, jakie ponosi clifingobiorca na rzecz clifingodawcy, a także wobec dokonania wy-

kładni § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w oderwaniu

od wymienionych przepisów prawa, które uzależniają możliwość dokonywania pew-

nych odliczeń, uwzględniania określonych wydatków w kosztach uzyskania przy-

chodów, od tego, czy określony składnik majątkowy, służący do prowadzenia działal-

ności gospodarczej, może lub nie może być uwzględniony w ewidencji środków

trwałych podmiotu korzystającego z przedmiotu najmu, dzierżawy lub umowy o po-

dobnym charakterze, a więc umowy zrównanej - z punktu widzenia regulacji podat-

kowych - z umową najmu, dzierżawy, 3) art. 120, 121 § 1, 122, 124 ustawy z dnia 29

sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w związku z

brakiem dokonania przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i prawnych, które

uzasadniałyby pozbawienie strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony - uiszczony od tej części raty clifingowej (leasingowej), którą

stanowiły opłaty za usługi finansowe, wyodrębnione w fakturach wystawionych po-

datnikowi przez firmę świadczącą usługi clifingu, 4) a w konsekwencji także obrazę

art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym

(Dz.U. Nr 74, poz.368 ze zm.), nazywanej dalej ustawą o NSA, w kontekście art. 22

ust. 2 pkt 1 i 3 tej ustawy, wobec oddalenia skargi mimo istnienia podstaw do jej

uwzględnienia. Wskazując na powyższe podstawy, Pierwszy Prezes Sądu Najwyż-

szego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie decyzji Izby Skar-

6

bowej w W. z dnia 13 maja 1999 r. [...] i utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skar-

bowego w G.M. z dnia 17 listopada 1998 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i

usług za miesiące listopad i grudzień 1997 r., zaległości podatkowej w tym podatku,

oraz określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego zaskarżony wyrok toleruje

stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych mających walor wyjątku

od zasady, co w konsekwencji prowadzi do pozbawiania podatników przysługujących

im praw, wynikających w tym przypadku z art. 19 i 21 ustawy o podatku od towarów i

usług. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w sposób nieuprawniony wydaje

się sugerować, że clifingobiorca - summa sumarum - nic nie traci, skoro i tak całość

kosztów clifingu może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu, a więc i koszt

stanowiący spłatę wartości przedmiotu leasingu i koszt usługi finansowej. Tymcza-

sem podatnik, którego sprawa niniejsza dotyczy, twierdzi w sposób znajdujący opar-

cie w obowiązujących przepisach prawa, że nie mógł odliczać i nie odliczał podatku

VAT uiszczonego w tej części raty leasingowej, która stanowiła spłatę wartości

przedmiotu clifingu, natomiast miał prawo do odliczania podatku VAT uiszczonego w

tej części rat leasingowych, którą stanowiły opłaty za usługę finansową. Zdaniem

podatnika za takim ustaleniem przemawiała w szczególności treść art. 25 ust. 1 pkt 3

ustawy o VAT, a więc przepisu, który w połączeniu z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o

PIT, uniemożliwia dokonywania odliczeń podatku VAT uiszczonego w spłacie warto-

ści towarów „nabywanych” na podstawie umów zrównanych ze sprzedażą, czyli ta-

kich, które są wymienione między innymi w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finan-

sów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu najmu lub dzierżawy

rzeczy albo prawa majątkowego do składników majątku stron tych umów. Przedmiot

clifingu, jakkolwiek stanowi własność clifingodawcy, to jednak - z punktu widzenia

prawa podatkowego - zaliczany jest do składników majątku clifingobiorcy, jako że

specyfiką umów clifingu, stanowiących odmianę umów leasingu kapitałowego, jest to,

że zawierają tzw. opcję sprzedaży, (tego rodzaju umowy uzasadniają zaliczanie

przedmiotu umowy do majątku korzystającego z przedmiotu umowy).

Zdaniem Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, ograniczenia zawarte w art.

25 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczą jednak podatku VAT uiszczone-

go w cenie za usługę finansową, stanowiącą drugą - obok spłaty wartości przedmiotu

clifingu - część raty clifingowej. Błąd Naczelnego Sądu Administracyjnego polega na

tym, iż zrównał umowę clifingu, a więc umowę z opcją sprzedaży, z umową leasingu

7

operacyjnego, która jest umową bez opcji sprzedaży. Umowa clifingu jest ze swej

natury odmianą umowy leasingu finansowego. Umowy tego rodzaju funkcjonują w

obrocie prawnym jako zawierane na zasadzie swobody umów zgodnie z art. 353 Ko-

deksu cywilnego. Przedmiot umowy clifingu zaliczany jest zgodnie z § 3 pkt 2 rozpo-

rządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przed-

miotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku

stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129) do składników majątku leasingobiorcy, co z

kolei powoduje, zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17

stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerial-

nych (Dz.U. Nr 6 poz. 35 ze zm.), że uprawnienie do dokonywania podatkowych od-

pisów amortyzacyjnych przysługuje leasingobiorcy. Umowa clifingu jest bowiem

umową zawieraną na czas oznaczony z prawem do nabycia rzeczy będącej przed-

miotem tej umowy przez clifingobiorcę bez obowiązku realizacji tego prawa.

W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, umowa clifingu jest szcze-

gólną odmianą umowy leasingu kapitałowego (finansowego), przedmiotem jej są bo-

wiem samochody osobowe o wartości do 10.000 ECU. Treścią umowy clifingu jest

zgodnie z postanowieniami ogólnych warunków umowy clifingu (w aktach sprawy)

przekazanie prawa do używania przedmiotu umowy za umówioną opłatę leasingową.

Zasadniczym celem umowy jest więc umożliwienie użytkowania środka trwałego w

zamian za określone płatności regulowane w odstępach miesięcznych.

Zgodnie z § 4 umowy clifingu, takiej, na tle której doszło do wyrokowania

przez Sąd w tej sprawie, użytkownik ma prawo nabycia przedmiotu umowy, bez

możliwości wypowiedzenia tego prawa przez leasingodawcę, pod warunkiem, iż ter-

minowo wywiąże się ze wszystkich zobowiązań wynikających z umowy. Postanowie-

nie to umożliwia więc leasingobiorcy zakup przedmiotu po zakończeniu umowy lea-

singu, w drodze odrębnej umowy. Leasingobiorca może z różnych względów - zależ-

nych od niego lub od niego niezależnych (kradzież, zniszczenia itp.) - nie dokonać

zakupu środka trwałego, który był przedmiotem umowy. Opcja zakupu, która jest

częścią umowy, jak stwierdzono wyżej, nie musi być wykonana, tzn. leasingobiorca

nie jest zobligowany do jej wykorzystania. Z tego też powodu clifing nie może być

utożsamiany z jakąkolwiek formą sprzedaży, gdyż jego podstawowym celem nie jest

przejście prawa własności, a jedynie umożliwienie użytkowania środków trwałych i

ewentualnego zagwarantowania możliwości nabycia samochodu w określonym ter-

minie i za określoną cenę. Konstrukcja umowy clifingu wskazuje zatem, iż zasadni-

8

czym celem tej umowy jest użytkowanie przedmiotu umowy. Określony w umowie

sposób płatności wskazuje, iż z tytułu zawartej umowy leasingobiorca wnosi opłatę

miesięczną, na którą składają się następujące kwoty: 1) kwoty będącej płatnością za

spłatę wartości środka trwałego (użytkowanie przedmiotu umowy), 2) kwoty będącej

płatnością za usługę finansową ( opłata wstępna i opłaty wg załączonego do umowy

harmonogramu). Tak więc umowa clifingu jest umową cywilnoprawną o całkowicie

nowych znamionach, która nie jest związana i która nie powinna być utożsamiana z

jakąkolwiek inną umową nazwaną, określoną w Kodeksie cywilnym. Samochód,

którego użytkowanie jest przedmiotem umowy, pozostaje własnością clifingodawcy

przez cały okres umowy, dlatego też nie można w trakcie takiej umowy mówić o na-

byciu samochodu przez clifingobiorcę w takim znaczeniu, jakie pojęciu nabycia towa-

ru nadaje się w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaliczenie samochodu

będącego przedmiotem umowy do majątku clifingobiorcy jest fikcją prawną stworzo-

ną przez ustawodawcę wyłącznie dla celów podatkowych, na podstawie § 3 pkt. 2

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku (Dz.U. Nr 28, poz.

129).

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w konkluzji tej części uzasadnienia

stwierdził, że istotnymi elementami umowy clifingu są: 1) umowa ta dotyczy odpłat-

nego korzystania z rzeczy, 2) przedmiot umowy zaliczany jest do składników mająt-

kowych clifingobiorcy, 3) właścicielem przedmiotu umowy jest clifingodawca, 4)

strony „zabezpieczają” w umowie przejście prawa własności na clifingobiorcę , 5)

umowa może zawierać postanowienie odnośnie wymiany samochodu po jej zakoń-

czeniu na inny z prawem do zawarcia nowej umowy clifingu, 6) umowa powinna

trwać w praktyce nie krócej niż 3 lata, 7) opłata inicjalna nie uwzględnia spłaty warto-

ści samochodu i jest rozliczana jako usługa leasingu finansowego w trakcie realizacji

umowy w sposób w nim uzgodniony. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyż-

szego, płatności z umowy clifingu wynikają z różnych źródeł, a opłaty są podzielone

na części: 1. opłata wstępna - nie stanowi spłaty wartości przedmiotu umowy, jest

usługą finansową określoną w Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KW i U-65.21) - podatek

VAT od tej opłaty podlega rozliczeniu według zasad ogólnych, rozliczany jest na

podstawie należycie wystawionej faktury. 2. opłaty leasingowe - podlegające rozbiciu

na część stanowiącą odpłatność za usługę finansową oraz na część stanowiącą

spłatę wartości środka trwałego. Obsługa finansowa (KW i U- 65.21) - podatek VAT

podlega rozliczeniu, podobnie jak przy opłacie wstępnej, na zasadach ogólnych.

9

Spłata wartości środka trwałego - podatek VAT nie podlega odliczeniu od kwoty bę-

dącej spłatą przedmiotu leasingu. Wartość przedmiotu umowy clifingu jest ceną

brutto - zawierającą podatek VAT. Skoro przy samochodach osobowych amortyzacji

dokonuje się od wartości brutto, to podatek VAT przez fakt, że jest amortyzowany,

stanowi w związku z tym koszt uzyskania przychodu.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego podkreślił, że ewentualny wykup przed-

miotu użytkowania wymaga zawarcia odrębnej umowy sprzedaży. Podatek VAT od

wartości przedmiotu sprzedaży nic podlega odliczeniu z uwagi na fakt, iż przedmio-

tem umowy jest samochód osobowy, o czym też niżej. Podatek od towarów i usług

naliczony w opłacie wstępnej (manipulacyjnej), kwalifikowany jest jako usługa finan-

sowa według K W i U 65-21 i podlega odliczeniu przy spełnieniu ogólnych przesłanek

uprawniających do jego odliczenia. Podobnie kwalifikowany jest podatek od części

finansowej opłaty z tytułu clifingu. Spłata wartości samochodu oraz cena jego wyku-

pu na własność przez clifingobiorcę, jako opodatkowana podatkiem od towarów i

usług, powiększa wartość środka trwałego, gdyż podatek VAT uiszczony przez clifin-

gobiorcę przy nabyciu ,, samochodów osobowych oraz innych samochodów o do-

puszczalnej ładowności do 500 kilogramów z wyjątkiem przypadków, gdy odsprze-

daż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika” nie podlega odliczeniu

zgodnie z zakazem wynikającym z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, odmiennie następuje rozli-

czenie podatku VAT w przypadku sprzedaży usługi finansowej. Ze względu na to, iż

jest to odrębna czynność prawna, która ponadto zakwalifikowana jest jako odrębny

rodzaj usługi według Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podatek od towarów i usług, pod-

lega w tym przypadku odliczeniu na zasadach ogólnych. Wynika to z faktu, iż według

ogólnej definicji usługi określonej w art. 4 ust. 2 ustawy o VAT za usługi uważane są

te usługi, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepi-

sów o statystyce państwowej. Usługa finansowa (usługa leasingu finansowego) sta-

nowiąca podstawę świadczenia użytkownika wymieniona jest w Klasyfikacji Wyrobów

i Usług (K W i U-65.21).

Istotą sporu pomiędzy wnioskodawcą a organami podatkowymi jest kwestia

prawidłowości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od opłaty za usługę

finansową w ramach umowy clifingu, a tym samym, czy § 12 rozporządzenia ma za-

stosowanie do umowy clifingu jako odmiany leasingu kapitałowego. Wnoszący rewi-

zję nadzwyczajną uważa, iż § 12 rozporządzenia powinien być odczytywany w po-

10

wiązaniu z odpowiednimi przepisami i ustawy o VAT i z przepisami ustaw o podatku

dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych, to jest w powiązaniu z przepi-

sami dotyczącymi kosztów uzyskiwania przychodów w kontekście obowiązku (lub

braku możliwości) uwzględniania w ewidencji środków trwałych samochodów służą-

cych do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie § 3 pkt 2 rozporządze-

nia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu

najmu lub dzierżawy rzeczy albo prawa majątkowego do składników majątku stron

tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129). Rzeczą oczywistą jest bowiem, że jako przepis

rozszerzający katalog wyłączeń zawartych w art. 25 ustawy o VAT (a to ze względu

na treść upoważnienia do jego wydania zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT), nie

może ingerować w treść samego art. 25 ustawy o VAT. Oczywiste jest także, że

przepis ten nie może być uznany za zbędny, a taka sytuacja miałaby miejsce w przy-

padku hipotetycznego ustalenia, że dotyczy on kwestii już uregulowanych art. 25

ustawy o VAT.

W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, kategoria „inne tego ro-

dzaju umowy”, jaką posługuje się normodawca w przedmiotowym § 12 w kontekście

umów najmu, dzierżawy, powinna być zatem odczytywana z uwzględnieniem tych

przepisów prawa podatkowego, które mówią o ujmowaniu w ewidencji środków

trwałych podatnika określonych przedmiotów służących mu do prowadzenia działal-

ności gospodarczej z konsekwencją w postaci możliwości wprowadzania do kosztów

działalności gospodarczej podatnika określonych wydatków, istotnie innych wydat-

ków niż w przypadku korzystania z określonego środka trwałego, co do którego - ze

względu na tytuł prawny do władania danym środkiem - nie zachodzi możliwość uj-

mowania go w ewidencji środków trwałych. Uwzględnienie tego faktu prawnego

sprawia, że „inną tego rodzaju umową” w rozumieniu przedmiotowego § 12 będzie

np. umowa leasingu operacyjnego, a więc umowa bez opcji w postaci możliwości

sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy po upływie okresu, na jaki

umowa została zawarta. Przedmiot umowy leasingu operacyjnego, podobnie jak i

przedmiot umowy najmu, dzierżawy w świetle dawniej i obecnie obowiązujących

przepisów podatkowych nie może być ujmowany w ewidencji środków trwałych po-

datnika, co w przypadku samochodów osobowych i dostawczych o ładowności do

500 kg jest równoznaczne jedynie z możliwością uwzględniania w kosztach uzyska-

nia przychodów tylko wydatków określonych w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio w art. 51 ust. 1 pkt.51 ustawy o

11

podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów należy przyjmo-

wać bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...) poniesionych

wydatków, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności, gospodarczej, samo-

chodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie prze-

kraczającej 500 kg nie stanowiących składników majątku podatnika - w części prze-

kraczającej kwotę 'wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebie-

gu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w

odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest zobo-

wiązany prowadzić, według obowiązującego wzoru, ewidencję przebiegu pojazdu.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego jest zdania, że inną tego rodzaju umową

w rozumieniu § 12 rozporządzenia nie jest natomiast umowa leasingu kapitałowego

(finansowego), a więc umowa z opcją sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz lea-

singobiorcy, albowiem w świetle dawniej i obecnie obowiązujących przepisów po-

datkowych przedmiot takiego leasingu jest ujmowany w ewidencji środków trwałych

podatnika (leasingobiorców), co w przypadku samochodów osobowych i dostaw-

czych o ładowności do 500 kg jest równoznaczne z możliwością uwzględniania w

kosztach uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz

wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) na podstawie art. 22 ust.

8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio na podsta-

wie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wszystkich

innych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku do-

chodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio w art. 15 ustawy o podatku docho-

dowym od osób prawnych,

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wskazał, że zważywszy na oparcie tego

przepisu wykonawczego w treści art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, należy przyjmować, że

chodzi tu o przypadki inne niż określone w samej ustawie o VAT, a więc o inne przy-

padki niż określone w art. 25 tej ustawy. Uwzględniając treść art. 25 ust. 1 pkt 1, 2 i 3

ustawy o VAT należy zatem przyjmować, że § 12 rozporządzenia dotyczy tylko przy-

padków takiego nabycia: a) towarów i b) usług, które nie uprawniają do obniżenia

podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku na podstawie umowy najmu, dzier-

żawy lub umowy o podobnym charakterze, a więc tych umów, w których przedmiot

umowy zaliczony jest do ewidencji środków trwałych wynajmującego, wydzierżawia-

jącego, leasingodawcy, a nie najemcy, dzierżawcy, czy leasingobiorcy. Oznacza to w

praktyce, że umową podobną do umowy najmu, dzierżawy jest np. umowa leasingu

12

operacyjnego, (a więc nie zawierająca opcji sprzedaży), jako że w przypadku tej

ostatniej umowy przez cały okres umowy przedmiot umowy stanowi składnik ewiden-

cji środków trwałych leasingodawcy, a nie leasingobiorcy. Leasingobiorcy samocho-

dów osobowych i innych samochodów do ładowności 500 kg nie mogą obniżyć po-

datku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących należno-

ści z tytułu leasingu właśnie na podstawie § 12 rozporządzenia, ale tylko ci którzy nie

mają tych samochodów w ewidencji środków trwałych, ponieważ ograniczenie takie

wynika wprost z przepisów ustaw o podatkach dochodowych, do których odsyła się w

art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W odniesieniu do leasingu samochodów osobowo-

towarowych (do 500 kg) począwszy od 1 stycznia 1997 r., którego to leasingu umowy

dotyczące zostały zgłoszone do 20 lutego 1997 r. a zawarte nie później niż do 20

stycznia 1997 r., podatnikom przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego o

podatek należny z ograniczeniem wynikającym z reglamentacji kosztów uzyskania

przychodu wynikających z obowiązku przeliczenia przejechanych w miesiącu przez

podatnika kilometrów i stawki za 1 km obowiązującej w przedsiębiorstwach pań-

stwowych na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych ponoszonych z

tytułu używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych lub

innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg nie

stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wyni-

kającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów

podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepi-

sach wydanych przez właściwego ministra - art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku od

podatku od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 51

ustawy o podatku od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.

W związku z powyższym przedstawione w przedmiotowym wyroku przez Na-

czelny Sąd Administracyjny zasady rozliczenia podatku VAT od rat leasingowych

dotyczą - zdaniem Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego - jedynie umów leasingu

operacyjnego. W takim przypadku należy zgodzić się ze zdaniem Sądu, że kwoty

podatku naliczonego od czynszu (raty) nie podlegają odliczeniu od podatku należne-

go usługobiorcy, lecz mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w

rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43a

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio art. 16 ust. 1

pkt 46a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

jeżeli naliczony VAT nie powiększa wartości środka trwałego. Wnoszący rewizję

13

nadzwyczajną zauważył, że w ustawie o VAT ustawodawca szczegółowo określił

reguły związane z praktycznym zastosowaniem jednej z fundamentalnych zasad

tego podatku, a mianowicie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego,

zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Art. 19 ustawy o VAT wprowadza i defi-

niuje pojęcie podatku naliczonego, wprowadza ogólną zasadę prawa do obniżenia

podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług oraz

ustala ogólne zasady dokonywania odliczenia. Wyjątki od zasady wyrażonej w art. 19

ust. 1 ustawy o VAT określono w art. 25 tej ustawy, który zawiera enumeratywne

wyliczenie przypadków, w których nie stosuje się obniżenia podatku należnego o

kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym wnoszący rewizję nadzwyczaj-

ną stwierdził, że § 12 rozporządzenia nie miał zastosowania w przedmiotowej spra-

wie, a zatem podatnikowi VAT przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczo-

nego na podstawie wystawionych faktur, w części dotyczącej obsługi finansowej cli-

fingu.

III. Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 7 maja 2002 r., III RN 42/01, na

podstawie art. 193 Konstytucji oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybu-

nale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) przedstawił Trybunałowi Kon-

stytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od to-

warów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 92 Konstytucji, a w razie twierdzącej

odpowiedzi na to pytanie, także co do zgodności przepisu § 12 rozporządzenia Mini-

stra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów

ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz.

797 ze zm.) z art. 217 Konstytucji. Sąd Najwyższy uznał, że w rozpoznawanej spra-

wie jest niesporne, iż podstawą prawną decyzji organów podatkowych obu instancji

był między innymi przepis § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia

1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 154, poz.797 ze zm.). Powyższy przepis był również

przedmiotem wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalając skargę

uznał, iż § 12 rozporządzenia został prawidłowo zastosowany przy rozstrzyganiu

sprawy zaskarżoną decyzją organu podatkowego drugiej instancji. Pierwszy Prezes

Sądu Najwyższego w niniejszej rewizji nadzwyczajnej zarzucił rażące naruszenie

między innymi powyższego przepisu rozporządzenia, przy czym stanowisko wno-

szącego rewizję nadzwyczajną co do zasadniczej kwestii, a mianowicie zastosowa-

nia przepisu § 12 rozporządzenia do rozstrzygnięcia sprawy, nie jest konsekwentne.

14

Z jednej strony bowiem uznaje on, że przepis powyższy powinien być interpretowany

systemowo w powiązaniu nie tylko z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym, lecz także z przepisami - wskazanych w uzasadnieniu

rewizji nadzwyczajnej, innych ustaw podatkowych, z drugiej zaś strony stwierdza

kategorycznie w innym miejscu swego uzasadnienia, że § 12 rozporządzenia nie

miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Niezależnie jednak od tej wątpliwości,

kwestia stosowania i wykładni powyższego przepisu przez Naczelny Sąd Admini-

stracyjny podlega kontroli przez Sąd Najwyższy w postępowaniu wszczętym z rewizji

nadzwyczajnej. Sąd Najwyższy rozpoznaje rewizje nadzwyczajne od orzeczeń Na-

czelnego Sądu Administracyjnego stosując odpowiednio przepisy Kodeksu postępo-

wania cywilnego o postępowaniu kasacyjnym (art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r.

o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypo-

spolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postę-

powania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych

oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.). Oznacza to, że w po-

stępowaniu z rewizji nadzwyczajnej ma zastosowanie art. 39311

k.p.c. Zgodnie z tym

przepisem Sąd Najwyższy rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, a z urzędu bierze

pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice kasacji wyznaczają - mię-

dzy innymi - podstawy kasacyjne, a więc przepisy, których naruszenie zarzuca wno-

szący kasację. Ocena, czy powyższy przepis został prawidłowo zastosowany przez

Naczelny Sąd Administracyjny wymaga uprzedniego podjęcia przez Sąd Najwyższy

decyzji walidacyjnej, a zatem ustalenia, czy powyższy przepis obowiązywał w ustalo-

nym stanie faktycznym sprawy. Postawienie zarzutu niekonstytucyjności tego prze-

pisu sprawia, że Sąd Najwyższy oczekuje od Trybunału Konstytucyjnego wiążącego

prawnie rozstrzygnięcia w przedmiocie konstytucyjności powyższego przepisu. Od

odpowiedzi na powyższe pytanie prawne zależy bowiem prawidłowe rozpoznania

niniejszej rewizji nadzwyczajnej i rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed Sądem Naj-

wyższym ( art. 193 Konstytucji).

W rozpoznawanej sprawie miał również zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt

1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże nie jako samodzielna podstawa

rozstrzygnięcia sprawy, skoro jest to przepis zawierający „upoważnienie” do wydania

aktu wykonawczego, lecz jako przepis powoływany w uzasadnieniach decyzji orga-

nów podatkowych i Naczelnego Sądu Administracyjnego na rzecz tezy, że przepis §

12 rozporządzenia stanowi samoistną podstawę wyłączenia prawa podatnika do ob-

15

niżenia podatku należnego o podatek naliczony lub poglądu, że poszerza on katalog

wyłączeń przewidzianych w art. 25 tej ustawy. To stanowisko wydaje się kwestiono-

wać wnoszący rewizję nadzwyczajną Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego. Nie ulega

także wątpliwości, że w dotychczasowym toku postępowania kwestią prawną istotną

dla rozstrzygnięcia sprawy było zagadnienie relacji między przepisem rozporządze-

nia a powyższymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym, na co wskazywał podatnik w odwołaniu od decyzji organu podatkowego

pierwszej instancji i skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych wzglę-

dów rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia zgodności z Kon-

stytucją przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy ma istotne znaczenie dla rozpoznania

rewizji nadzwyczajnej przez Sąd Najwyższy.

Przedstawiając niniejsze pytanie prawne Trybunałowi Konstytucyjnemu, Sąd

Najwyższy rozważał zagadnienie, czy utrata mocy obowiązującej przepisu § 12 roz-

porządzenia nie będzie ewentualnie podstawą do umorzenia postępowania na pod-

stawie art. 39 ust. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytu-

cyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Przedkładanie pytania prawnego w sytuacji

oczywistej pewności, że postępowanie wszczęte podlegałoby z tej przyczyny umo-

rzeniu, nie tylko byłoby niecelowe z punktu widzenia konstytucyjnej istoty pytań

prawnych (art. 193 Konstytucji RP), lecz prowadziłoby do zbędnej przewlekłości po-

stępowania w sprawie. Sąd Najwyższy, nie podważając w żadnym zakresie wyłącz-

nej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do oceny podstaw i przesłanek umorze-

nia postępowania, przedstawia swój pogląd w tej kwestii. W związku z tym należy

wskazać, że kwestionowany przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21

grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i

usług oraz o podatku akcyzowym utracił moc z dniem 1 stycznia 1998 r. (§ 79 i 80

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania

niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzo-

wym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ). W ocenie Sądu Najwyższego, utrata mocy obowią-

zującej rozporządzenia nie stanowi jednak przeszkody do rozpoznania przez Trybu-

nał Konstytucyjny sprawy zgodności przepisu § 12 rozporządzenia z Konstytucją RP.

Zgodnie z przepisem art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Trybu-

nał umarza na posiedzeniu niejawnym postępowanie, jeżeli akt normatywny w za-

kwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia

przez Trybunał; przepisu tego nie stosuje się, jeżeli wydanie orzeczenia o akcie nor-

16

matywnym, który utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia, jest ko-

nieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw ( art. 39 ust. 3 ustawy o Trybu-

nale Konstytucyjnym). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalił się po-

gląd, że wykładnia zwrotu „akt normatywny utracił moc obowiązującą” powinna zmie-

rzać do oceny, czy zaskarżona norma prawna została usunięta z porządku prawnego

nie tylko w sensie formalnym, lecz także w tym zakresie, czy uchylony przepis nadal

wywiera określone skutki dla obywateli i czy może być nadal stosowany w praktyce

(np. postanowienie z dnia 13 października 1998 r. SK 3/98, OTK ZU 1998 nr 5, s.

434). Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2001 r. P.

4/99 (OTK ZU 2001 nr 1, poz. 5) przepis prawa musi być uznany za obowiązujący w

takim zakresie, w jakim ma zastosowanie do określonych zdarzeń prawnych, w więc

przez okres, w jakim na jego podstawie są lub mogą być podejmowane decyzje sto-

sowania prawa ( np. wyrok z dnia 14 listopada 2000 r., K 7/00, OTK ZU 2000 nr 7,

poz. 259). Wynika z tego, że Trybunał Konstytucyjny rozróżnia między utratą mocy

obowiązującej aktu normatywnego rozumianą wąsko jako uchylenie mające charak-

ter derogacji bezpośredniej w drodze przepisów uchylających oraz utratą mocy obo-

wiązującej sensu largo pojmowaną jako faktyczne niestosowanie przepisu, który

utracił moc obowiązującą wskutek uchylenia ( por. zdanie odrębne sędziego L. Gar-

lickiego do postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 2001 r., SK

5/01, w którym stwierdził on, że „o obowiązywaniu prawa można mówić także w tych

wszystkich wypadkach, gdy przepis został już wprawdzie uchylony lub - co jest bar-

dziej dyskusyjne - wyczerpał swe praktyczne zastosowanie, ale nadal służy jako

przesłanka rozstrzygania spraw przed sądami.”). W świetle wykształconego w

orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego szerokiego pojęcia obowiązywania prawa

nie budzi zatem wątpliwości, że przepis § 12 rozporządzenia nie utracił mocy obo-

wiązującej w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. W

ocenie Sądu Najwyższego brak jest podstaw do umorzenia postępowania również

wówczas, gdy się przyjmie, że użyte w tym przepisie pojęcie utraty mocy obowiązu-

jącej obejmuje jedynie przypadki formalnego uchylenia rozpatrywanego aktu nor-

matywnego; w takim przypadku należy rozważyć, czy mimo utraty mocy obowiązują-

cej przez rozporządzenie, wydanie orzeczenia jest konieczne dla ochrony konstytu-

cyjnych praw i wolności (art. 39 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym). W oce-

nie Sądu Najwyższego odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, bowiem stosowany

w sprawie przepis § 12 rozporządzenia reguluje przypadek pozbawienia podatnika

17

ustawowo gwarantowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku

należnego, przez co - jak zostanie wykazane niżej - dotyczy konstytucyjnych praw

obywatela. Niezależnie zatem od tego, czy pojęciu utrata mocy obowiązującej aktu

normatywnego nadaje się szerokie, czy wąskie znaczenie, nie ma przeszkody do

merytorycznego rozpoznania sprawy zgodności powyższego przepisu rozporządze-

nia z Konstytucją RP.

Treść przepisu art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o po-

datku akcyzowym ulegała zmianom wskutek kolejnych nowelizacji tego przepisu.

Tekst pierwotny tego przepisu o brzmieniu: „Minister Finansów, w drodze rozporzą-

dzenia może określić listę towarów i usług, których nabycie nie uprawnia do obniże-

nia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o których mowa w art. 21,” miał

w okresie od 1 stycznia 1994 r. do 30 czerwca 1999 r., a zatem w okresie obowiązy-

wania kwestionowanego rozporządzenia Ministra Finansów, następującą treść: „Mi-

nister Finansów, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub

przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku

należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21”. Przedmiotem py-

tania prawnego jest kwestia zgodności z Konstytucją przepisu art. 23 pkt 1 ustawy o

podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym

w powyższym okresie, bowiem od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzy-

gnięcie sprawy toczącej się przed Sądem Najwyższym, która dotyczy stanu praw-

nego i faktycznego istniejącego w listopadzie i grudniu 1997 r.

Sąd Najwyższy rozważając kwestię dopuszczalności zwrócenia się do Trybu-

nału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym konstytucyjności powyższych

przepisów jest zdania, że nie ma przeszkody do jego rozpoznania z tej przyczyny, że

powyższe przepisy zostały w swoim zasadniczym zrębie ukształtowane przed wej-

ściem w życie Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ukształ-

tował się bowiem pogląd, że dla oceny konstytucyjności „treści normy prawnej miaro-

dajny jest stan konstytucyjny z dnia orzekania, przy ocenie zaś kompetencji prawo-

twórczej do wydania badanego przepisu i trybu jego ustanowienia - stan konstytucyj-

ny z dnia wydania przepisu.”

W ocenie Sądu Najwyższego, zgodność przepisu art. 23 pkt 1 ustawy o po-

datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie którego Minister

Finansów wydał kwestionowane rozporządzenie, z przepisem art. 92 ust. 1 zdanie

drugie in fine Konstytucji RP budzi zasadnicze wątpliwości. Zgodnie z tym przepisem

18

Konstytucji RP zawarte w ustawie upoważnienie do wydania rozporządzenia powin-

no określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych

do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Przepis art. 23 pkt 21 ustawy

nie czyni zadość tym konstytucyjnym wymaganiom przez to, że nie zawiera „wytycz-

nych dotyczących treści aktu.” W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalił

się pogląd, że rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego, pre-

cyzyjnego upoważnienia ustawowego i tylko w granicach tego upoważnienia, a

przepis ustawy ustanawiający takie upoważnienie podlega ścisłej wykładni językowej

i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymie-

nionych w drodze wykładni celowościowej (wyrok z 25 maja 1998 r., U 19/97, OTK

ZU 1998 nr 4, s. 262). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 grudnia 1999 r. w

sprawie K. 10/99 (OTK ZU nr 7, s. 162) stwierdził, że wytyczne (w rozumieniu art. 92

Konstytucji) są przede wszystkim wskazówkami co do treści aktu normatywnego, a

także wskazaniami co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w

nim wyraz. Upoważnienie ustawy, w odniesieniu do którego nie da się wskazać żad-

nych treści ustawowych, które pełniłyby rolę „wytycznych dotyczących treści aktu”,

jest sprzeczne z Konstytucją. Brak owych wytycznych stanowi - w ocenie Trybunału

Konstytucyjnego - warunek wystarczający dla uznania niekonstytucyjności upoważ-

nienia, nawet jeżeli pozostałe wymagania, o których mówi art. 92 Konstytucji zostaną

spełnione. Odnośnie zaś do treści wytycznych Trybunał stwierdził, że „wskazania

zawarte w ustawie muszą dotyczyć materialnego kształtu regulacji, która ma być za-

warta w rozporządzeniu. Wskazania dotyczące spraw proceduralnych (np. nakazują-

ce, by ustanowienie rozporządzenia następowało „w porozumieniu” czy „po zasię-

gnięciu opinii”) nie mogą zastąpić wytycznych merytorycznych, o których mowa w art.

92 ust. 1” oraz że „ustawa musi zawierać pewne wskazania już to wyznaczające tre-

ści (kierunki rozwiązań), jakie mają być zawarte w rozporządzeniu, już to eliminujące

pewne treści (kierunki rozwiązań)”. Nie ulega zatem wątpliwości, że wymagania

określonego w art. 92 ust. 1 zdanie drugie in fine Konstytucji RP nie spełnia upoważ-

nienie zawarte w art. 23 pkt 1 ustawy, które określa jedynie Ministra Finansów jako

organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregu-

lowania, natomiast nie określa wytycznych dotyczących treści aktu.

Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że stwierdzenie przez Try-

bunał Konstytucyjny niekonstytucyjności upoważnienia ustawowego do wydania roz-

porządzenia czyni bezprzedmiotowym orzekanie o zgodności rozporządzenia wyda-

19

nego na podstawie upoważnienia ustawowego nie zawierającego wytycznych w ro-

zumieniu art. 92 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z

dnia 27 czerwca 2000 r., K 20/99, OTK nr 5, s. 140). W sytuacji zatem, gdyby Try-

bunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 23 pkt 1 ustawy jest niezgodny z art. 92 ust. 1

Konstytucji RP i podzielił powyższy pogląd o bezprzedmiotowości orzekania w spra-

wie zgodności z Konstytucją przepisu § 12 rozporządzenia, Sąd Najwyższy przy roz-

poznawaniu niniejszej rewizji oceni zgodność tego przepisu z przepisami powszech-

nie obowiązującymi.

W razie stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny zgodności przepisu art. 23

pkt 1 ustawy z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, konieczne dla rozpoznania sprawy zawi-

słej przed Sądem Najwyższym staje się rozstrzygnięcie przez Trybunał sprawy zgod-

ności przepisu § 12 rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP. Nie ulega bowiem

wątpliwości, że hipotetycznie konstytucyjny przepis art. 23 pkt 1 ustawy upoważnia

Ministra Finansów do określania w drodze rozporządzenia przypadków, w których

podatnik nabywający towary lub usługi nie jest uprawniony do korzystania z prawa do

obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21

ustawy. Powstaje zatem do rozważenia, czy przepis § 12 rozporządzenia wydanego

zgodnie z tym ustawowym przepisem upoważniającym, a zatem spełniającego wy-

magania formalne odnośnie do podstawy i trybu ustanowienia, jest zarazem pod

względem treści zgodny z przepisem art. 217 Konstytucji. Wymaga szczególnego

podkreślenia, że przepis art. 23 pkt 1 ustawy w istocie upoważnia Ministra Finansów

do określenia wyjątku od ustanowionej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług zasady, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o

kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, co na płaszczyźnie pu-

blicznych praw podmiotowych może być rozumiane jedynie jako dopuszczalność ich

ograniczenia lub nawet unicestwienia w drodze regulacji rozporządzeniowej. Minister

Finansów kwestionowanym przepisem § 12 rozporządzenia pozbawił bowiem podat-

ników spełniających określone w tym przepisie przesłanki ustawowego prawa do ob-

niżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21

ustawy, na co wskazuje tytuł rozdziału 7 rozporządzenia, w którym zamieszczono

jest ten przepis: „Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do

obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku”. W ocenie Sądu Najwyż-

szego treść tego przepisu rozporządzenia budzi wątpliwości co do jego zgodności z

przepisem art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych

20

danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek po-

datkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów

zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższego przepisu Kon-

stytucji wywodzi się wniosek, że ustawy powinny rozstrzygać przynajmniej, kto powi-

nien płacić podatek (podmiot), jakie zjawiska życia społecznego i gospodarczego

podlegają opodatkowaniu (przedmiot) oraz w jakiej wysokości podatek powinien być

płacony (zob. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r.,

U. 9/97, OTK 1998 nr 4, poz. 51). W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał

Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji „wyliczenie spraw z za-

kresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpują-

cego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane

bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą

zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej

daniny”. Z kolei w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r. K. 28/98 (OTK ZU 1999 nr 7, s.

156) Trybunał Konstytucyjny wskazując na przepisy art. 84 i 217 Konstytucji podkre-

ślił, że „Konstytucja RP ustaliła expressis verbis zasadę wyłączności ustawowej w

sprawach podatkowych, uznaną i stosowaną powszechnie we współczesnych usta-

wodawstwach.” Jednocześnie jednak wskazał, że przepis „art. 217 konstytucji nie ma

charakteru jednolitego. Z jednej strony ustanawia on bezwzględną wyłączność

ustawy dla normowania: „nakładania podatków, innych danin publicznych, określania

podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych”. W tych materiach

konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych ele-

mentów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jed-

noznaczności. Takie konstytucyjne określenie ma w pierwszym rzędzie chronić jed-

nostki przed dowolnością w kształtowaniu konstrukcji podatkowych i stwarzać

prawne gwarancje ochrony interesu jednostki w procesie stanowienia i stosowania

prawa podatkowego. „Nieco inaczej ujęte są końcowe fragmenty art. 217 konstytucji,

bo nakazują one zachowanie formy ustawy dla normowania: „zasad przyznawania

ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania”. Oznacza to

pozostawienie większej możliwości regulacyjnej aktom wykonawczym - skoro bo-

wiem wyłączność ustawy odnosi się w sposób bezwzględny tylko do określania „za-

sad” oraz „kategorii”, to nie ma konstytucyjnych przeszkód, by materie bardziej

szczegółowe zostały powierzone aktom wykonawczym do uregulowania. Oczywiście,

akty takie zawsze muszą odpowiadać ogólnym wymaganiom z art. 92 konstytucji, co

21

m.in. oznacza, że upoważnienia do ich wydawania nie mogą mieć charakteru blan-

kietowego.”

W tym samym wyroku Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w kwestii,

która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy rozpoznawanej przez Sąd

Najwyższy, a mianowicie podziału kompetencji prawodawczych w dziedzinie prawa

podatkowego między ustawodawcę a rząd. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego,

przepis „art. 217 konstytucji wymaga formy ustawy dla regulowania materii podatko-

wej i pozostawia niewiele miejsca dla regulacji wykonawczych, stanowionych w opar-

ciu o stosowne upoważnienia ustawowe. Jest to istotne ograniczenie swobody usta-

wodawcy, ale dotyczy ono formy - a nie treści - stanowionego prawa. Poddanie

ustawodawcy daleko idącym ograniczeniom w podejmowaniu decyzji, jakie materie

ma on uregulować samodzielnie, a jakie przekaże do unormowania w aktach wyko-

nawczych, jest m.in. związane z tym, że konstytucja pozostawia mu daleko idącą

swobodę w określaniu materialnych treści stanowionego prawa. Art. 217 - analizo-

wany łącznie z art. 84 konstytucji - daje wyraz zasadzie władztwa podatkowego,

zgodnie z którym państwo - poprzez decyzje ustawodawcze - ma prawo obciążania

podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań publicz-

nych.” Swoboda legislacyjna władzy ustawodawczej w zakresie ustawodawstwa po-

datkowego była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjne-

go (orzeczenie z 7 grudnia 1993 r., K. 7/93, OTK 1993 r., cz. II, s. 410, a także orze-

czenie z 29 maja 1996 r., K. 22/95, OTK ZU Nr 3/1996, s. 187; orzeczenie z 23 paź-

dziernika 1996 r., K. 1/96, OTK ZU Nr 5/1996, s. 332; wyrok z 25 listopada 1997 r.,

K. 26/97, OTK ZU Nr 5-6/1997, s. 445-446). Swoboda ustawodawcy w tym zakresie

nie może być jednak absolutyzowana i nie może przekształcać się w dowolność.

„Ustawodawca jest wolny w kreowaniu kategorii podmiotów zwolnionych od podatku,

jeżeli przyświecają temu wyjątkowi od zasady powszechności obciążenia podat-

kowego cele społeczno-gospodarcze wyrażające wartości chronione konstytucyjnie”

(wyrok z dnia 3 listopada 1998 r., K. 12/98, OTK ZU 1998 nr 6, s. 538). W ocenie

Trybunału Konstytucyjnego „analiza postanowień art. 217 konstytucji prowadzi do

wniosku, że w polskim systemie prawa obowiązuje, w dziedzinie opodatkowania, za-

sada regulowania tej kwestii w aktach prawnych rangi ustawowej. Art. 217 konstytucji

określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych. Dopiero na tle tak zarysowanej i

wskazanej materii ustawowej kształtują się uprawnienia Rady Ministrów i Ministra

Finansów w zakresie odpowiedzialności za realizację norm konstytucyjnych i usta-

22

wowych. „Władztwo finansowe” tych podmiotów polega głównie na wykonywaniu

przepisów upoważniających, redagowanych zgodnie z zaleceniami zawartymi w art.

92 konstytucji.” Powyższe poglądy Trybunału Konstytucyjnego w kwestii wykładni

przepisu art. 217 Konstytucji RP mają doniosłe znaczenie dla oceny konstytucyjności

przepisu § 12 rozporządzenia.

W pierwszym rzędzie należy bowiem wskazać na to, że obniżanie podatku

należnego o podatek naliczony jest mechanizmem stanowiącym cechę konstrukcyjną

podatku od towarów i usług, samo zaś prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego jest publicznym prawem podmiotowym podatnika, nie

zaś jego szczególnym przywilejem, który mógłby być przedmiotem wykładni ście-

śniającej. Poglądy piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego są w tym względzie jed-

nolite i utrwalone. Nie budzi również wątpliwości teza, że regulacja prawa podatnika

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu

towarów i usług należy z tego między innymi powodu do sfery wyłączności ustawo-

wej, co z kolei oznacza, że zarówno przypadki, w których to prawo przysługuje po-

datnikowi, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odli-

czenia podatku naliczonego od podatku należnego, powinny być określone w usta-

wie podatkowej. Ustawa o podatku od towarów i usług spełnia te wymagania tylko w

tym sensie, że w art. 19 ustanawia to prawo podatnika, zaś w art. 25 wylicza enume-

ratywnie przypadki, w których nie stosuje się obniżenia podatku należnego o kwotę

podatku naliczonego, czyli przypadki, w których prawo to nie przysługuje podatniko-

wi. Kwestionowany przepis art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług czyni

jednak sprzeczny z Konstytucja wyłom w tej zasadzie ustawowej regulacji wymienio-

nego prawa podatnika przez powierzenie Ministrowi Finansów określenia w drodze

rozporządzenie przypadków, w których nie służy podatnikowi prawo do obniżenia

podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tej sytuacji ustawa sprzecznie z

zasadą wyłączności ustawowej i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przekazała materię

uregulowaną wyczerpująco w art. 25 ustawy do unormowania w drodze rozporzą-

dzenia, co sprawiło, że Minister Finansów ustanowił przepis § 12 rozporządzenia nie

tyle celem wykonania ustawy o podatku od towarów i usług, ile w oderwaniu od prze-

pisów tej ustawy określił inne niż wymienione w art. 25 ustawy przypadki, w których

nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, a zatem wy-

kroczył poza określone art. 217 Konstytucji RP granice „władztwa finansowego”, o

którym mowa w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

23

Zagadnienie to może być ocenione w perspektywie ograniczeń tego „general-

nego” prawa podatnika podatku od towarów i usług. Sąd Najwyższy jest zdania, że

przepis art. 217 Konstytucji ma „janusowe oblicze”: z jednej bowiem strony jest to

przepis mający rangę zasady konstytucyjnej - w znaczeniu wiążącej prawodawcę

zasady prawa przedmiotowego - ustanawiającej wymagania odnośnie do przedmiotu

i formy przepisów podatkowych, z drugiej zaś - jest przepisem ustanawiającym

prawo podatnika do ustawowego kształtowania jego praw i obowiązków w dziedzi-

nach w tym przepisie wymienionych. Brak jest bowiem jakiegokolwiek racjonalnego

uzasadnienia dla tezy, że niektóre przypadki wyłączenia prawa podatnika do obni-

żenia podatku należnego o podatek naliczony miałyby być regulowane w ustawie, jak

czyni to przepis art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku ak-

cyzowym, zaś inne w rozporządzeniu Ministra Finansów. Wskazane w powyższym

wyroku Trybunału Konstytucyjnego możliwości zastosowania regulacji rozporządze-

niowej dotyczą wykonywania określonych ustawowo zasad przyznawania ulg i umo-

rzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku (art. 217 in fine Konstytucji

RP). Tymczasem § 12 rozporządzenia nie reguluje tych korzystnych dla podatnika

materii, lecz - przeciwnie - wkracza ograniczająco w należące do sfery wyłączności

ustawowej zasadnicze prawo podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia

podatku należnego o podatek naliczony, przez co narusza prawa podatnika chro-

nione przepisem art. 217 Konstytucji RP.

IV. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02 orzekł, że:

1) art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 13

ustawy z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 129, poz. 599) w zakresie określonym w art. 25 ust.

1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest zgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji

Rzeczypospolitej Polskiej, 2) § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21

grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i

usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797) w brzmieniu nadanym

przez § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. zmie-

niającego rozporządzenie w sprawce wykonania przepisów ustawy o podatku od

towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 157, poz. 805), rozumiany w

ten sposób, że użytkowanie samochodu osobowego lub innego samochodu o do-

24

puszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub

umowy o podobnym charakterze, polegające na trwałym korzystaniu z samochodu,

konkretyzuje normę wyrażoną w art. 25 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 23 pkt 1 ustawy

powołanej w punkcie 1, która wyłącza uprawnienie do obniżenia kwoty lub zwrotu

różnicy podatku należnego określonego w art. 21 tej ustawy, jest zgodny z art. 217

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczalność oraz treść odpowie-

dzi na pytanie prawne Sądu Najwyższego uzależniona jest od rozstrzygnięcia dwóch

kwestii: primo -jakie przepisy prawne stanowią podstawę rozstrzygnięcia sprawy to-

czącej się przed stawiającym pytanie sądem, a więc mogą być przedmiotem pytania

prawnego, o którym mowa w art. 193 Konstytucji; secundo - czy zachodzą przesłanki

do umorzenia postępowania odnośnie do badania konstytucyjności § 12 Rozporzą-

dzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów

ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z utratą

mocy obowiązującej przez ten przepis przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał.

2. Rozstrzygnięcie pierwszego z powyższych zagadnień jest konieczne ze

względu na fakt, iż bezpośrednią podstawą rozstrzygnięć organów skarbowych oraz

NSA w sprawie był przepis § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia

1995 r. Nie budzi jednakże wątpliwości, iż - jak wskazał w uzasadnieniu pytania Sąd

Najwyższy - art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w postępowaniu tym

miał również zastosowanie, nie jako samodzielna podstawa rozstrzygnięcia, skoro

jest przepisem zawierającym upoważnienie do wydania aktu wykonawczego, lecz

jako przepis powoływany w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych i wyroku

NSA na rzecz tezy, że przepis § 12 rozporządzenia stanowi samoistną podstawę

wyłączenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Tym samym rozstrzygnięcie przez Trybunał zagadnienia zgodności z Konstytucją

przepisu art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma istotne znaczenie dla

rozpoznania rewizji nadzwyczajnej przez Sąd Najwyższy.

3. Pytanie prawne Sądu Najwyższego dotyczy oceny, czy art. 23 pkt 1 ustawy

o podatku od towarów i usług nie narusza zakazu formułowania w ustawach upo-

ważnień blankietowych do wydawania aktów podustawowych będących źródłem

prawa powszechnie obowiązującego określonym w art. 92 Konstytucji oraz czy § 12

rozporządzenia jest zgodny z konstytucyjną regułą wyłączności ustawy dla normo-

25

wania istotnych elementów stosunku podatkowego (art. 217 Konstytucji). Zaskarżony

przepis art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazujący Ministrowi

Finansów prawo określenia w rozporządzeniu listy towarów i usług lub przypadków,

w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o

kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz zwrotu podatku nali-

czonego - zdaniem Sądu Najwyższego - narusza wskazaną wyżej zasadę konstytu-

cyjną. Zawiera bowiem unormowanie, które Konstytucja (art. 31 ust. 3) zastrzega dla

materii ustawowej. Wobec zaś blankietowego, w ocenie tego Sądu, charakteru za-

wartego w nim upoważnienia wyrażającego się w braku jakichkolwiek wytycznych

legislacyjnych wskazujących kierunek merytorycznych rozwiązań, jakie winny zna-

leźć się w rozporządzeniu, upoważnienie to nie spełnia formalnego wymogu usta-

nowionego obecnie w art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Odpowiadający wzorcowi art. 92 ust. 1 Konstytucji, szczegółowy wzorzec kon-

stytucyjny dotyczący materii podatkowej (art. 217 Konstytucji) został powołany w py-

taniu prawnym dla oceny konstytucyjności będącego bezpośrednim przedmiotem

zapadłych w sprawie rozstrzygnięć § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21

grudnia 1995 r. Zaskarżony przepis § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21

grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i

usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1995 r. Nr 154, poz. 797 ze zm.), został

uchylony jeszcze przed wniesieniem skargi (?) do Trybunału w związku z derogo-

waniem z dniem 1 stycznia 1998 r. niniejszego rozporządzenia przez § 79 rozporzą-

dzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz.U. Nr 156, poz. 1024). Tutaj

Trybunał Konstytucyjny dochodzi do kolejnego zagadnienia, które należy rozstrzy-

gnąć celem oceny dopuszczalności badania przez Trybunał konstytucyjności § 12

rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. W ocenie Trybunału Kon-

stytucyjnego, zgodnie z regulacją intertemporalną miarodajną dla spraw podatko-

wych zaskarżony przepis może być nadal stosowany do stanów faktycznych zreali-

zowanych w okresie jego obowiązywania, a zatem stanowi podstawę prawną roz-

strzygnięć dotyczących podatku od towarów i usług za odpowiednie lata (w niniej-

szym przypadku jako określenie zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień

1997 r.). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego przepis,

którego konstytucyjność została zakwestionowana we wniosku, pytaniu prawnym lub

skardze konstytucyjnej, zachowuje moc obowiązującą w rozumieniu art. 39 ust 1 pkt

3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym dopóty, dopóki na

26

jego podstawie są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stosowania prawa,

zaś utrata mocy obowiązującej jako przesłanka umorzenia postępowania przed

Trybunałem następuje dopiero wówczas, gdy dany przepis nie może być stosowany

do jakiejkolwiek sytuacji faktycznej ( zob. np. wyrok z dnia 31 stycznia 2001 r. sygn.

P 4/99, OTK ZU 2001 nr 1, poz. 5; wyrok z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK

ZU 2001 nr 8, poz. 257). Przyjmując takie rozumienie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o

Trybunale Konstytucyjny, skoro zakwestionowany przepis § 12 rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. jest podstawą rozstrzygnięcia w sprawie

toczącej się przed Sądem Najwyższym z rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa

tego Sądu, ma nadal moc obowiązującą, w związku z tym Trybunał Konstytucyjny

może rozpatrzyć zarzuty dotyczące jego niezgodności z konstytucją.

4. W pytaniu prawnym zakwestionowany został zastosowany w sprawie prze-

pis § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wy-

konania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 1997 r., nadanym przez § 1 pkt 6 rozpo-

rządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. (Dz.U Nr 157, poz. 805),

zmieniającego tego rozporządzenie. Brzmi on następująco: „Usługobiorcom użytku-

jącym samochody osobowe oraz inne samochody o dopuszczalne] ładowności do

500 kilogramów na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym cha-

rakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu róż-

nicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wy-

nikających z zawartej umowy.”

Tak ukształtowana regulacja wyłączyła usługobiorców, użytkujących na pod-

stawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze samochody

osobowe oraz inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z

ustanowionego w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-

zowym prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz przewidzianego w art. 21 tej ustawy

prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego czynszu (raty) i innych odpłatności

wynikających z zawartej umowy, a więc także rat za usługi towarzyszące o charakte-

rze finansowym przewidzianych w umowie. Konsekwencją uznania niekonstytucyjno-

ści ustawowego upoważnienia do wydania rozporządzenia jest - w ocenie Sądu Naj-

wyższego - stwierdzenie braku normatywnej podstaw do jego wydania i w efekcie

27

niezgodność § 12 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. z wzorcem konstytucyj-

nym określonym w art. 217 Konstytucji.

Podstawowa, determinującą treść rozstrzygnięcia kwestią jest - zdaniem Try-

bunału - ocena prawidłowości sformułowania ustawowego upoważnienia do wydania

rozporządzenia, w szczególności przyjętego podziału regulowanej materii między

ustawę a rozporządzenie. Odpowiedzi wymaga, przede wszystkim, pytanie, czy treść

upoważnienia odpowiada wykonawczemu do ustawy charakterowi rozporządzenia

oraz czy rozporządzenie nie zawiera materii zastrzeżonych do regulacji ustawowej.

Rozstrzygnięcie kwestii konstytucyjności upoważnienia ustawowego do wydania

rozporządzenia i konstytucyjności opartego o nie przepisu rozporządzenia dotyczy

tzw. zgodności kompetencyjnej polegającej na ocenie, czy organ wydający dany akt

miał do tego kompetencje. Zgodnie z ustalonym już w orzecznictwie Trybunału Kon-

stytucyjnego poglądem (np. wyrok z 25 września 1997 r., U 6/97, OTK ZU 1997 nr 5-

6, s 459 oraz wyrok z 25 maja 1998 r., U 19/97, OTK ZU 1998 nr 4, s. 259-260) przy

tego rodzaju ocenie (także badaniu trybu ustanowienia aktu) miarodajny jest stan

konstytucyjny z dnia wydania przepisu. W badanym przypadku zaskarżone przepisy

wydane były pod rządami Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o

wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypo-

spolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (tzw. Małej Konstytucji). Do jej za-

sad, wartości i norm wyinterpretowanych z jej postanowień sięgać więc należy przy

ocenie konstytucyjności upoważnienia ustawowego do wydania zakwestionowanego

przepisu rozporządzenia.

5. Wymagania, jakim winno odpowiadać upoważnienie ustawowe do wydania

aktu podustawowego, były przedmiotem szeregu wypowiedzi Trybunału Konstytucyj-

nego przy ocenie konstytucyjności rozporządzeń zarówno pod rządami Konstytucji

PRL, jak też Małej Konstytucji z 1992 r. oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z

dnia 2 kwietnia 1997 r.

Jeszcze pod rządami Konstytucji PRL jednolite orzecznictwo Trybunału Kon-

stytucyjnego wskazywało na obowiązek takiego redagowania przepisu upoważnie-

nia, aby wyznaczał pewne minimum kierunku unormowań, jakie mają być zawarte w

akcie wykonawczym. Ta linia orzecznicza była kontynuowana pod rządami Malej

Konstytucji z 1992 r. Wskazana wyżej trwała linia orzecznictwa Trybunału Konstytu-

cyjnego wpłynęła na kształt przyjętej w art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej

Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. regulacji dotyczącej wymogów, jakim powinno od-

28

powiadać upoważnienie do wydawania rozporządzenia. Art. 92 ust. 1 Konstytucji z

1997 r. podsumował tę linię rozwojową, wyraźnie nakazując, by w upoważnieniu

określić także „wytyczne dotyczące treści aktu”. Wytyczne dotyczące treści aktu

mogą przybierać rozmaitą postać redakcyjną Ich sposób ujęcia jest w zasadzie kwe-

stią uznania ustawodawcy. Kontrola Trybunału Konstytucyjnego ogranicza się jednak

do dwóch spraw. Po pierwsze, do ustalenia, czy w ustawie zawarto wytyczne, całko-

wity ich brak przesądza bowiem o niekonstytucyjnosci upoważnienia (stanowi oczy-

wiste naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji). Po drugie, do ustalenia, czy sposób re-

dakcji wytycznych pozostaje w zgodzie z ogólnymi zasadami wyłączności ustawy i

nakazami, by pewne kwestie były regulowane w całości w ustawie (dotyczy to szcze-

gólnie regulacji w sprawach, o których mowa w art. 217 Konstytucji). Minimum tre-

ściowe wytycznych nie ma charakteru stałego, a oceniane winno być a casu ad ca-

sum, stosownie do regulowanej materii oraz jej związku z prawami konstytucyjnymi

jednostki.

Art. 217 Konstytucji stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicz-

nych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a

także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od

podatków następuje w drodze ustawy (zasada wyłączności ustawy w prawie podat-

kowym). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego będąca przedmiotem rozważań w roz-

poznawanej sprawie zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony nale-

ży do zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jest więc objęta treścią art.

217 Konstytucji.

Wytyczne zaś, jak wynika z ustalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyj-

nego (por. np. wyrok z dnia 26 października 1999 r., K 12/99, OTK ZU 1999 nr 6,

poz. 120, s. 684), nie muszą być zawarte tylko w przepisie formującym upoważnienie

do wydania rozporządzenia; możliwe jest też ich pomieszczenie w innych przepisach

ustawy, o ile tylko pozwala to na dokładne zrekonstruowanie treści tych wytycznych.

Wytyczne w sprawach podatku od towarów i usług powinny być związane z istotą

tego podatku, a więc uwzględniać w szczególności założenia ustawy budżetowej

dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług, przebieg realizacji budżetu

państwa, sytuację gospodarczą państwa oraz specyfikę wykonywania niektórych

czynności i uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami.

6. Treść regulacji zawartej w art. 23 pkt 1 zakwestionowanej ustawy sprowa-

dza się do ustanowienia upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów

29

publicznych do wydania rozporządzenia do określenia listy towarów i usług lub przy-

padków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku

należnego (art. 19) oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy.

Chodzi więc o upoważnienie do określenia odstępstwa od podstawowej zasady po-

datku od towarów i usług, jaką jest prawo uczestników obrotu towarami i usługami do

obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towa-

rów i usług, tj. podatku uiszczonego przez nabywcę oraz powiązanego z tym upo-

ważnieniem prawa zwrotu kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem naliczonym

a należnym w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należ-

nego. Prawo to sformułowano w art. 19 i art. 21 ustawy o podatku od towarów i

usług, nazywanego również podatkiem od wartości dodanej (w skrócie VAT).

Odstępstwa od zasady sformułowanej w art. 19 i 21 ustawy o podatku od to-

warów i usług określone zostały w art. 25 tej ustawy wskazującym przypadki, w któ-

rych nie stosuje się prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy należnego podatku.

W szczególności art. 25 ust. 1 pkt 2 stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy

podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów

osobowych oraz innych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypad-

ków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu

tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Oznacza to, iż „nabycie”

obejmuje też wszelkie formy leasingu (jego odmianą jest clifing), gdyż tylko oddanie

w leasing przez przedsiębiorcę trudniącego się zawodowo leasingiem daje mu prawo

do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Pojęcie „nabycie” użyte w

tym przepisie prawa daninowego zostało zdefiniowane przez inne przepisy ustawy i

obejmuje wszystkie formy trwałego użytkowania zbliżonego w swej istocie do użyt-

kowania jak właściciel. Prawo publiczne może określać pewne formy prawne ściśle

wskazując na ich znaczenie w zobowiązaniach podatkowych nie tożsame do końca z

ich znaczeniem w prawie cywilnym opartym, jak wiadomo, na autonomii woli stron i

zasadzie swobody umów. To ustawowe znaczenie ma zastosowanie tylko w ustawie

o danym rodzaju podatku, a więc nie wpływa na sam obrót cywilnoprawny i ważność

zawieranych w nim umów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - zważywszy, iż art.

23 pkt 1 ustawy o VAT stanowił upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia

przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podat-

ku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 - treść art. 25

ust. 1 pkt 2, który stanowi normę wyłączającą możliwość obniżenia podatku należne-

30

go o podatek naliczony w przypadku nabycia przez podatnika samochodów osobo-

wych oraz innych o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, należy uznać za

wystarczającą do zrekonstruowania szczegółowych wytycznych wyznaczających tre-

ściowy zakres regulacji przekazanej przez ustawodawcę do doprecyzowania w dro-

dze aktu podustawowego. Takie doprecyzowanie konieczne jest z uwagi na maso-

wość zobowiązań VAT i czytelność regulacji dla wszystkich podatników, a więc i

tych, którzy nie mają przygotowania prawniczego pozwalającego znaleźć kwestiono-

waną normę wprost w brzmieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zakwestionowany w pytaniu Sądu Najwyższego § 12 rozporządzenia Ministra

Finansów brzmi: „Usługobiorcom użytkującym samochody osobowe oraz inne samo-

chody o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów na podstawie umowy najmu,

dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia

podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od

czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy”. W ocenie Try-

bunału Konstytucyjnego przepis § 12 zakwestionowanego rozporządzenia Ministra

Finansów wydany na podstawie upoważnienia zawartego art. 23 pkt 1 ustawy o po-

datku od towarów i usług stanowi tylko uszczegółowienie normy wyrażonej 25 ust. 1

pkt 2 tej ustawy . Wprawdzie w § 12 użyto określenia „użytkowanie na podstawie

umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze”, natomiast w art. 25

ust. 1 pkt 2 ustawy jest wyraźnie mowa o „nabyciu”' samochodu, jednak niewątpliwie

- z uwagi na specyfikę regulacji ustawowej, która ma uprawniać do obniżenia lub

zwrotu różnicy podatków tych podatników, którzy nabywają samochody dla siebie do

trwałego z nich korzystania - oba wskazane terminy oznaczają nabycie, jeśli celem

umowy jest trwałe korzystania z rzeczy. Taka interpretacja jest w szczególności uza-

sadniona w każdym przypadku, gdy w samej umowie zawarta jest opcja, przewidują-

ca prawo do nabycia pojazdu po zakończeniu określonego w umowie okresu jego

użytkowania. W praktyce treść umowy cywilnoprawnej staje się podstawą do oceny,

czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku

należnego. Tym samym zastosowany w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania

§ 12 rozporządzenia Ministra Finansów (wydany na podstawie upoważnienia zawar-

tego art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) uszczegóławia z uwagi na

masowość zobowiązań VAT regulację art. 25 ust. 1 pkt 2, określającą sytuacje, gdy

nie stosuje się prawa podatnika do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego.

31

Ponadto zważyć należy, iż w art. 23 pkt 1 ustawy użyte określenie „ Minister

Finansów może”, nie przesądza o tym że norma ta ma charakter całkowicie fakulta-

tywny. Minister Finansów bada, czy wymaga doprecyzowania, uszczegółowienia w

akcie podustawowym określenie ustawowe (takie jak np. wskazane w art. 25 ust. 1

pkt 2). Za takim rozumieniem upoważnienia ustawowego, które upoważniło Ministra

Finansów do wydania kwestionowanego w niniejszej sprawie rozporządzenia prze-

mawia również to, że ustawodawca nowelizując ustawę (w ustawie zmieniającej z

dnia 15 lutego 2002 r., Dz U. Nr 19, poz. 185) wskazał, iż - między innymi przy wy-

dawaniu rozporządzeń określających przypadki, w których nabycie towarów lub usług

nie uprawnia do obniżenia podatku należnego lub do zwrotu różnicy podatku - mini-

ster właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia w szczególności „specyfikę

wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego nie-

którymi towarami”. W związku z tym wydana na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o

podatku od towarów i usług przez Ministra Finansów regulacja zawarta w § 12 kwe-

stionowanego rozporządzenia, precyzująca sytuację, gdy „użytkowanie na podstawie

umowy” polegające na trwałym korzystaniu z rzeczy wyłącza uprawnienie podatnika

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zgodna z

art. 217 Konstytucji.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Problem zgodności z Konstytucją RP wskazanych w pytaniu prawnym Sądu

Najwyższego i stanowiących podstawę prawną zaskarżonego wyroku Naczelnego

Sądu Administracyjnego przepisu art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym i przepisu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i

usług oraz o podatku akcyzowym został autorytatywnie rozstrzygnięty wyrokiem Try-

bunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, w którym orzeczono, że

przepisy te są zgodne z Konstytucją RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego

stwierdzające zgodność przepisów ustawy i rozporządzenia z określonymi przepisa-

mi Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej powoduje, że zarówno sąd powszechny w

zakresie i granicach sprecyzowanych w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 4 lipca

2001 r., III ZP 12/01 (OSNAPiUS 2002 nr 2, poz. 34), jak i Sąd Najwyższy nie mogą

odmówić ich stosowania z powodu sprzeczności z tymi przepisami Konstytucji (art.

32

190 ust. 1 Konstytucji). Sąd Najwyższy w granicach konstytucyjnych i ustawowych

kompetencji jest jednak wyłącznie właściwy do wykładni uznanych za konstytucyjne

przepisów prawa i ich zastosowania do rozstrzygnięcia sprawy (art. 193 Konstytucji

RP).

Rewizja nadzwyczajna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie jest trafny za-

rzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem zakwestionowanego w pytaniu

prawnym Sądu Najwyższego przepisu. Przepis § 12 rozporządzenia Ministra Finan-

sów brzmi: „usługobiorcom użytkującym samochody osobowe oraz inne samochody

o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów na podstawie umowy najmu, dzier-

żawy lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia po-

datku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od

czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy”. Według Pierw-

szego Prezesa Sądu Najwyższego rażące naruszenie tego przepisu przez Naczelny

Sąd Administracyjny polega na tym, że Sąd ten uznał, iż do kategorii „ inne tego

rodzaju umowy”, o jakich mowa w tym przepisie, należy również umowa clifingu, sta-

nowiąca odmianę leasingu finansowego (kapitałowego). Umowa clifingu jest umową

„o podobnym charakterze” do umowy najmu i dzierżawy, co zresztą wyraźnie ak-

centuje wnoszący rewizje nadzwyczajną, stwierdzając, że „clifing nie może być

utożsamiany z jakąkolwiek formą sprzedaży, gdyż jego podstawowym celem nie jest

przejście prawa własności, a jedynie umożliwienie użytkowania środków trwałych i

ewentualnego zagwarantowania możliwości nabycia samochodu w określonym ter-

minie i za określoną cenę. Konstrukcja umowy clifingu wskazuje zatem, iż zasadni-

czym celem tej umowy jest użytkowanie przedmiotu umowy.” Sąd Najwyższy po-

dziela ten pogląd. Istotą clifingu jako odmiany umowy leasingu jest bowiem umożli-

wienie korzystania z cudzej rzeczy w określony w umowie sposób, nie zaś przenie-

sienie własności rzeczy, której właścicielem przez czas trwania umowy pozostaje

finansujący. Nie sposób zatem przyjąć, że clifingobiorca nabywa przedmiot umowy w

tym sensie, że staje się jego właścicielem. Przewidziana umową opcja nabycia po-

jazdu po zakończeniu określonego w umowie okresu jego użytkowania dowodzi, że

oddanie samochodu clifingobiorcy do używania nie jest równoznaczna z nabyciem

samochodu. W ocenie Sądu Najwyższego, charakter prawny umowy clifingu jako

odmiany leasingu wynika z jej istoty i powinien być oceniany w kategoriach prawa

cywilnego, a nie w kontekście regulacji prawnopodatkowych. Cywilnoprawna kwalifi-

kacja umowy clifingu jako odmiany leasingu powinna przesądzać o wyznaczonych

33

prawem podatkowym skutkach w zakresie zobowiązań podatkowych. W konsekwen-

cji należy uznać, że umowa clifingu, jako szczególna odmiana umowy leasingu, któ-

rej przedmiotem są samochody osobowe o określonej wartości, jest umową o po-

dobnym charakterze do umowy najmu lub umowy dzierżawy, do której ma zastoso-

wanie przepis § 12 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów, wyłączający w

takim wypadku uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego oraz do

zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego.

Z przepisu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów wyraźnie wynika, że po-

datnikom użytkującym na podstawie umowy clifingu, jako umowy o podobnym cha-

rakterze do najmu lub dzierżawy, określone w tym przepisie samochody nie przysłu-

guje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę

podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej

umowy. Nie jest zatem trafny pogląd wnoszącego rewizję nadzwyczajną, jakoby

prawo to przysługiwało w odniesieniu do opłaty za usługę finansową, jaką ponosi

clifingobiorca na rzecz clifingodawcy. Nie ulega wątpliwości, że kwoty będące płatno-

ścią za usługę finansową (opłata wstępna i opłaty według załączonego do umowy

haromonogramu), są „odpłatnościami wynikającymi z zawartej umowy”, o których

mowa w tym przepisie.

Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.

========================================