III CZP 84/03

Uchwała z dnia 26 listopada 2003 r., III CZP 84/03

Sędzia SN Tadeusz Żyznowski (przewodniczący, sprawozdawca)

Sędzia SN Bronisław Czech

Sędzia SN Iwona Koper

Sąd Najwyższy w sprawie z powództwa Banku Spółdzielczego w G. przeciwko

Skarbowi Państwa – Urzędowi Skarbowemu w P. o zapłatę, po rozstrzygnięciu w

Izbie Cywilnej na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2003 r., przy udziale

prokuratora Prokuratury Krajowej Jana Szewczyka, zagadnienia prawnego

przedstawionego przez Sąd Apelacyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 31

lipca 2003 r.:

„Czy nadpłata, o której mowa w art. 74 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. – Ordynacja podatkowa ma charakter wierzytelności podlegającej

przelewowi na podstawie art. 509 k.c.?”

podjął uchwałę:

Nadpłata, o której mowa w art. 74 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie może być

przedmiotem cesji (art. 509 k.c.).

Uzasadnienie

Powodowy Bank Spółdzielczy zawarł dnia 27 września 1999 r. z Wiesławem

R. umowę kredytu w wysokości 250 000 zł a następnie dnia 5 czerwca 2000 r.

strony zawarły umowę przelewu wierzytelności, na podstawie której kredytobiorca

Wiesław R. dokonał cesji wierzytelności w kwocie 44 902,30 zł przysługującej mu w

stosunku do Urzędu Skarbowego w Płocku z tytułu nadpłaty podatku dochodowego

za 1999 r. Wymieniony Urząd pomimo zawiadomienia o przelewie dokonał zwrotu

tej nadpłaty na rzecz Wiesława R. Sąd Okręgowy uwzględnił powództwo o zapłatę

wymienionej kwoty wyrażając pogląd, że nadpłata nie jest podatkiem, lecz

świadczeniem nienależnym i może stanowić przedmiot cesji (art. 509 k.c.).

Rozpoznając apelację pozwanego Skarbu Państwa Urzędu Skarbowego, Sąd

Apelacyjny wskazując na rozbieżności w doktrynie i judykaturze co do charakteru

prawnego nadpłaty przedstawił do rozstrzygnięcia – przytoczone na wstępie –

zagadnienie prawne.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, o zakresie którego rozstrzyga

ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926

ze zm.) będąca w systemie polskiego prawa gałęzią w pełni samodzielną.

Rozstrzyga o treści stosunku prawnopodatkowego istniejącego między państwem a

podatnikiem, wyrażającego się świadczeniem podatku w kwocie pieniężnej,

wysokość której określona jest przepisami prawa publicznego. Prawa i obowiązki

wynikające z tego stosunku są związane bezpośrednio z określonymi osobami.

Kwestia ich przenoszenia pozostaje poza sferą regulacji prawa cywilnego i może

być rozstrzygana jedynie na podstawie przepisów prawa publicznego. Ordynacja

podatkowa wyznacza w art. 2 § 4 granicę materii prywatnoprawnej i

publicznoprawnej stanowiąc, że przepisów jej nie stosuje się do świadczeń

pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz do opłat za usługi.

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę

nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku. Sytuacje, w których

może powstać nadpłata, są bardzo zróżnicowane a ich katalog nie jest zamknięty.

Nadpłatą jest również różnica między kwotą podatku, a kwotą uiszczonych w ciągu

roku podatkowego zaliczek na ten podatek. Według wskazania Sądu Apelacyjnego

zawartego w uzasadnieniu przedstawionego zagadnienia prawnego w stanie

faktycznym tej sprawy nadpłata podatku wynikła z różnicy pomiędzy wysokością

zapłaconych w ciągu roku przez przedsiębiorcę Wiesława R. zaliczek, a wysokością

należności podatkowej ustalonej po upływie roku. Zarówno zobowiązania z tytułu

podatku jak też zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek wywodzą się ze

wspólnego źródła jakim jest obowiązek podatkowy. Niewątpliwym jest, że w

odniesieniu do zaliczek – podobnie jak to ma miejsce w wypadku samego podatku

– podstawę ich ustalania kształtują zdarzenia podobne, co do samej zasady, do

zdarzeń wpływających na samą podstawę opodatkowania. Tylko ustalany przez

ustawę horyzont czasowy obejmujący zdarzenia wpływające na podstawę

opodatkowania jest w obu wypadkach różny. Z reguły w wypadku zobowiązania z

tytułu podatku okres ten wyznacza jeden rok, a w wypadku zaś zaliczek określony

ułamek tego okresu. Można zatem stwierdzić, że obowiązujący w ciągu roku

podatkowego system obliczania i płatności zaliczek na podatek dochodowy

funkcjonuje w ramach wyznaczonych przez kształt przyszłego zobowiązania

podatkowego.

Dlatego w literaturze prawnopodatkowej zaliczki są określane zazwyczaj jako

element sposobu wykonania świadczenia podatkowego lub element warunków

płatności podatków, na które składa się tryb, forma i sposób zapłaty. Zaliczka na

poczet podatków uiszczana przez podatnika Wiesława R. stanowiła formę

stopniowego poboru należności podatkowych, w tych podatkach, w których

ustalenie podstawy obliczania podatku, a więc i wysokości zobowiązania

podatkowego następuje dopiero po upływie pewnego okresu, zazwyczaj roku

podatkowego. To właśnie na rachunek świadczenia podatkowego, którego

ostateczna kwota nie może być jeszcze ustalona, dokonywane są wpłaty w

wyznaczonych terminach i ustalonej wysokości. Wpłaty te podlegają zawsze

zaliczeniu na kwotę należnego podatku po ustaleniu jej wysokości. Bezpośredni

związek pomiędzy wpłacaną zaliczką i podatkiem jest widoczny w momencie, gdy

możliwe staje się porównanie sumy zapłaconych zaliczek i ustalonej po upływie

roku podatkowego kwoty należnego zobowiązania podatkowego.

Powstała nadpłata obrazuje doniosłość uchwycenia adekwatnej proporcji

pomiędzy stopniem intensywności gromadzenia przez państwo środków z tytułu

zaliczek a wysokością ustalonego – po upływie roku podatkowego – zobowiązania

podatkowego. Trudno zatem podzielić zasadność i aktualność poglądu wyrażonego

w uzasadnieniu uchwały z dnia 21 marca 1996 r., III AZP 39/95 (OSNAPUS 1996,

nr 19, poz. 280), na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego (ustawy z dnia

19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – jedn. tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr

108, poz. 486 ze zm.), a stwierdzającego, że nadpłata nie jest objęta

zobowiązaniem podatkowym, lecz nienależnym świadczeniem o charakterze

cywilnoprawnym, do którego spełnienia podatnik nie był zobowiązany (art. 410 § 2

k.c.). Pomija on, że zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych

za zaległość podatkową uważana była także nie wpłacona w terminie zaliczka. Nie

było podważane – także w powołanej uchwale z dnia 21 marca 1996 r. –

stanowisko wyrażane zarówno w doktrynie, jak i judykaturze negujące możliwość

powstrzymywania się podatnika od zapłaty zaliczki na podatek nawet w sytuacji,

gdy fakt powstania nadpłaty w podatku dochodowym po upływie roku podatkowego

jest oczywisty już przed końcem tego roku podatkowego. W tezie uchwały Sąd

Najwyższy wskazał, że prawo podatnika do zwrotu nadpłaty podatku dochodowego

przechodzi na jego spadkobierców. Uchwała ta była wynikiem lakonicznego

uregulowania – w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych

– instytucji nadpłaty, zawartego tylko w jednym art. 29. Obowiązująca ordynacja

podatkowa zawiera przepisy regulujące w sposób wyczerpujący kwestię następstwa

prawnego w dziedzinie zobowiązań podatkowych, które w całości

zdezaktualizowały stanowisko wyrażone w powołanej uchwale z dnia 21 marca

1996 r. Nowa ustawa podatkowa w sposób szczegółowy uregulowała instytucję

nadpłaty podatkowej w tym także zasady i tryb ustalania nadpłaty oraz jej

wysokości, tryb i zasady jej zwrotu oraz wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty.

Ukształtowana w ordynacji podatkowej natura prawna zobowiązania nie może być

pominięta przy ocenie dopuszczalności cesji ze względu na szczególną więź

jurydyczną między stronami i cel oraz właściwość nawiązanego stosunku

obligacyjnego.

W myśl art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej wysokość nadpłaty określana jest

przez organ podatkowy. Przepis ten daje podstawę do wniosku, że rozstrzyganie w

drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji o istnieniu nadpłaty i

jej wysokości stanowi regułę. W myśl tego przepisu, jeżeli w następstwie

wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik,

mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo,

że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ

podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo

stwierdza nadpłatę. Wyjątki od reguły przewidzianej w art. 73 § 1 Ordynacji zostały

wymienione w art. 74 § 2 tej ustawy. Dotyczą one sytuacji, gdy zgodnie z

przepisami prawa podatkowego, podatnik jest zobowiązany do wpłacania zaliczek

na podatek, a także gdy zaliczki na podatek są pobierane przez płatnika. Nadto

wysokość nadpłaty może zostać również ustalona przez organ podatkowy w

ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty uregulowanego w art. 79 i nast.

Ordynacji podatkowej. Instytucja ta znajduje zastosowanie w wypadku pomyłki lub

wadliwości działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta. Samo istnienie

nadpłaty, której przyczyną powstania jest jedno ze zdarzeń wskazanych w przepisie

art. 79 Ordynacji stanowi podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w

sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ustawa określa także moment powstania nadpłaty

(art. 74), pozostający w związku z oprocentowaniem nadpłat. Podlegają one

oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od

zaległości podatkowych. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 maja 2002 r., II CKN

892/00 (OSNC 2003, nr 5, poz. 74) wskazał, że o nadpłatach, o odsetkach od

nadpłat oraz odsetkach od zaległości podatkowych orzekają organy podatkowe a

przepisy Ordynacji podatkowej nie posługują się pojęciem „nadpłaty o charakterze

cywilnym”. Powyższe zapatrywanie potwierdzają uregulowania dotyczące

postępowania z nadpłatami i ich ewentualnego zwrotu, który objęty jest wyłącznie

reżimem Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności organ podatkowy powinien

zaliczyć nadpłaty na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe. Podatnik może

złożyć wniosek o zaliczenie całości lub części nadpłaty na poczet przyszłych

zobowiązań podatkowych, co zwalnia organ podatkowy od obowiązku dokonania

zwrotu. Jeżeli nadpłata wynikła z zaliczek na podatek, uiszczanych w ciągu roku

przez podatnika organ zwraca ją po zakończeniu okresu, za który rozliczony został

podatek. Wyjątki określa ustawa (art. 75 § 3). Dokonując zwrotu nadpłaty w

odniesieniu do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą organ

podatkowy zobowiązany jest dochować formy przewidzianej w art. 76 § 2 Ordynacji

podatkowej. Ustawa nie pozostawiła woli stron tej czynności co do tego, kto ma być

wierzycielem i dłużnikiem określając strony między którymi czynność ta może być

dokonana a także jej formę. Uregulowanie dotyczące nadpłat, zawarte w Ordynacji

podatkowej nie przewiduje stosowania przepisów kodeksu cywilnego. Nie istnieje

także potrzeba sięgania do innej gałęzi prawa.

Zasada autonomii i odrębności prawa podatkowego w stosunku do prawa

cywilnego nie wymaga potwierdzania ani szerszego uzasadnienia.

Instytucja zaś nadpłaty obejmująca sposoby rozliczania po jej powstaniu,

wskazanie uprawnionego do jej zwrotu i formy zwrotu oraz wygaśnięcie prawa do

zwrotu, zostały w sposób wyczerpujący uregulowane w Ordynacji podatkowej,

której przepisy nie mogą być eliminowane, bądź ograniczane przez stosowanie

instytucji prawa cywilnego, o ile nie wynika to z przepisów prawa podatkowego.

Organ podatkowy dokonując zwrotu nadpłaty nie może mieć innego wierzyciela w

następstwie przeniesienia nadpłaty z majątku wierzyciela na osobę trzecią, na

podstawie umowy między dawnym a nowym wierzycielem. Przewidziane w

kodeksie cywilnym reżimy przenoszenia praw, tj. przeniesienie własności, przelew

wierzytelności, czy zbycie spadku znajdują zastosowanie tylko do rozporządzania

cywilnymi prawami podmiotowymi. W drodze cesji nie mogą być przenoszone

uprawnienia publicznoprawne. Zagadnienie ich przenoszenia nie pozostaje w sferze

regulacji prawa cywilnego. Nadpłata nie może być przedmiotem przelewu.

Ukształtowana została przez ustawę jako prawo nieprzenoszalne. Przelew w

kształcie obowiązującym w kodeksie cywilnym zrodził się z potrzeby obrotu

wierzytelnościami w gospodarce posługującej się rozwiniętym obrotem pieniężnym i

kredytowym. Jest zatem wykorzystywany do realizacji określonych celów

gospodarczych.

Stosownie do art. 509 k.c. – szeroko omówionego w przedstawionym

zagadnieniu prawnym – niedopuszczalność przeniesienia wierzytelności może

wynikać bądź z przepisu ustawy, z zastrzeżenia umownego, lub z właściwości

zobowiązania. Nie można podważyć twierdzenia powodowego Banku, że o

niezbywalności praw podmiotowych rozstrzyga w zasadzie sam ustawodawca a

ograniczenie to w odniesieniu do wierzytelności powinno wynikać z wyraźnego

zakazu ustawowego. Jednakże nie można pominąć w świetle powołanego przepisu

art. 509 k.c. istnienia podstawy dla przyjęcia niedopuszczalności dokonanego

przelewu wywiedzionej z „właściwości zobowiązania”. Pojęcie wierzytelności, która

nie może być przedmiotem przelewu ze względu na sprzeczność z właściwością

zobowiązania obejmuje zróżnicowane kategorie, tj. wierzytelności ściśle związane z

osobą dłużnika, wierzytelności których przelew pozostawałby w kolizji z innym,

związanym z wierzytelnością stosunkiem prawnym i wierzytelności nie podlegające

cesji ze względu na szczególny charakter zobowiązania. Właściwość zobowiązania

– w rozumieniu art. 509 k.c. – określają, wskazane powyżej elementy związane z

rodzajem podmiotów, treścią oraz celem nawiązanego stosunku obligacyjnego z

którego wynika, że zobowiązanie może być wykonane jedynie między podmiotami,

które pierwotnie nawiązały ten stosunek obligacyjny. Niewątpliwie jurydyczna natura

więzi ukształtowanej pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, występujące

relacje podmiotowe, rodzaj i sposób świadczenia oraz jego cel stanowią przeszkodę

dla dokonania cesji. Prowadziłaby ona do naruszenia tożsamości zobowiązania. Na

marginesie można zauważyć, że art. 353-1

k.c., wyznaczający zakres swobody

umów zobowiązaniowych, jako jedno z kryteriów ograniczenia autonomii woli stron

wskazuje właściwość (naturę) zobowiązania. Granice swobody umów, określone w

tym przepisie odnoszą się zarówno do treści, jak i celu stosunku prawnego,

kształtowanego przez strony umowy. Jest to bardziej pojemne – w stosunku do

właściwości zobowiązania – pojęcie. Niewątpliwie za sprzeczne z naturą

zobowiązania można uznać te czynności, które prowadzą do zakwestionowania

podstawowych założeń systemu podatkowego. Dał temu wyraz Naczelny Sąd

Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2001 r., III SA 2842/99 ("Przegląd

Podatkowy" 2001, nr 6, poz. 61) stwierdzając, że przepisy prawa podatkowego

wykluczają aby podmiot występujący w charakterze podatnika mógł w drodze

umowy zwolnić się z ciążących na nim obowiązków i tym samym przenieść ich na

osobę trzecią. Oznacza to, że przejęcie długu podatkowego nie jest dopuszczalne.

Mimo zatem braku podstaw do uznania tożsamości pojęć właściwości zobowiązania

(art. 509 k.c.) i właściwości (natury) stosunku (art. 353-1

k.c.) nie zachodzi potrzeba

rozstrzygania – w przedmiotowej sprawie o relacji zachodzącej między tymi

przepisami bowiem oba te przepisy mają charakter norm bezwzględnie

obowiązujących, a więc konsekwencją ich naruszenia jest sankcja bezwzględnej

nieważności zawartej umowy przelewu (art. 58 § 1 k.c.).

Z powyższego wynika, że przelew omawianej nadpłaty był prawnie wyłączony,

co uzasadnia udzielenie odpowiedzi sformułowanej na wstępie (art. 390 § 1 k.p.c.).