III CZP 54/06

Uchwała z dnia 21 lipca 2006 r., III CZP 54/06

Sędzia SN Józef Frąckowiak (przewodniczący)

Sędzia SN Gerard Bieniek (sprawozdawca)

Sędzia SN Jan Górowski

Sąd Najwyższy w sprawie z powództwa "F." S.A. w B. przeciwko Politechnice

B. o zapłatę, po rozstrzygnięciu w Izbie Cywilnej na posiedzeniu jawnym w dniu 21

lipca 2006 r. zagadnienia prawnego przedstawionego przez Sąd Apelacyjny w

Białymstoku postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2006 r.:

"Czy dokonane z dniem 1 maja 2004 r. podwyższenie stawek podatków od

towarów i usług za roboty budowlane pociąga za sobą obowiązek zamawiającego

zapłaty ceny netto wskazanej w umowie zawartej przed 1 maja 2004 r. na

podstawie ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz.U.

2002 r. Nr 72, poz. 664), powiększonej o stawkę obowiązującego w chwili

wystawiania faktury wyższego podatku od towarów i usług, bez potrzeby zmiany

umowy?"

podjął uchwałę:

Podwyższenie z dniem 1 maja 2004 r. stawek podatku od towarów i usług

za roboty budowlane, dokonane ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od

towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie uzasadnia – bez zmiany

umowy zawartej przed dniem 1 maja 2004 r. – obowiązku zamawiającego

zapłaty wynagrodzenia netto powiększonego o podatek od towarów i usług

według podwyższonej stawki.

Uzasadnienie

Strony sporu łączyła umowa o wykonanie robót budowlanych zawarta w dniu

27 lutego 2002 r. na podstawie ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach

publicznych (Dz.U. Nr 72, poz. 604), która była wielokrotnie zmieniona umowami z

dnia 27 lutego 2003 r. oraz z dnia 31 marca 2004 r. co do trybu odbioru

wykonywanych robót oraz terminu ich wykonania. Strony określiły w umowie

wysokość wynagrodzenia za wykonanie robót na kwotę netto 3 456 860,85 zł plus

należny podatek od towarów i usług w wysokości 7 %, tj. 241 980,26 zł, co dało

wartość robót brutto na kwotę 3 698 841,11 zł. Od dnia 1 maja 2004 r. stawka

podatku od towarów i usług na roboty budowlane wzrosła z 7 do 22 %, na

podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr

54, poz. 535). Powodowa spółka jako wykonawca, wystawiając faktury po dniu 1

maja 2004 r., uwzględniała podatek od towarów i usług według stawki 22 %, a

pozwana uiszczała te należności ze stawką podatku od towarów i usług w

wysokości 7 %. Strony umowy prowadziły rozmowy na temat zmiany umowy

odnośnie do uwzględnienia podatku od towarów i usług w stawce 22 %, jednak

pozwana – jako zamawiający – nie wyraziła na to zgody.

Po zakończeniu robót powodowa spółka w dniu 6 września 2005 r. wystąpiła

do pozwanej z żądaniem zapłaty kwoty 75 675,86 zł, stanowiącej różnicę między

podatkiem od towarów i usług według stawki 7 i 22 % od kwot wynikających z faktur

wystawionych przez powodową spółkę. Odmowa zapłaty tej należności

spowodowała wytoczenie powództwa o zapłatę, które Sąd Okręgowy oddalił

wyrokiem z dnia 20 stycznia 2004 r., uznając, że zmiana stawek podatku od

towarów i usług nie zobowiązuje do zapłaty ceny (wynagrodzenia) wyższej, jeśli

umowa nie zawierała klauzuli rodzącej takie zobowiązanie. Strony nie przewidziały

takiej klauzuli i nie było zgody stron na zmianę umowy.

Rozpoznając apelację strony powodowej Sąd Apelacyjny przedstawił na

podstawie art. 390 § 1 k.p.c. Sądowi Najwyższemu do rozstrzygnięcia zagadnienie

prawne o treści przytoczonej na wstępie.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) wzrosła do

22 % stawka podatku od towarów i usług (VAT) na roboty budowlane, stosownie do

ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.

535 ze zm.). Na tym tle powstał problem, który można ująć w pytaniu, czy

ustawowa zmiana stawki podatku od towarów i usług stanowi samodzielną

podstawę do podwyższenia wynagrodzenia uzgodnionego w umowie o roboty

budowlane zawartej przed 1 maja 2004 r., a więc wynagrodzenia uwzględniającego

stawkę niższą (7 %). Nie ulega wątpliwości, że pytanie to należy rozważać w

szerszym kontekście dotyczącym zagadnienia wpływu zmian podatku od towarów i

usług na treść zobowiązania, w szczególności na obowiązek zapłaty ceny

(wynagrodzenia), którego źródłem jest umowa zawarta przed zmianą stawki

podatku od towarów i usług.

Obowiązujące przepisy nie rozstrzygają tej kwestii w sposób wyraźny i

zagadnienie to nie było także dotychczas przedmiotem rozstrzygnięcia przez Sąd

Najwyższy. Zbliżonej kwestii dotyczy postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10

lutego 2006 r., III CZP 1/06 (nie publ.), w którym odmówiono podjęcia uchwały w

związku z zagadnieniem prawnym, czy wysokość opłaty rocznej zaktualizowanej na

podstawie art. 77 ust. 1 w związku z art. 72 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 21 sierpnia

1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst: Dz.U. 2004 r. Nr 261, poz.

2603 ze zm. – dalej: "u.g.n."), podlega zwiększeniu o podatek od towarów i usług

przewidziany w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i

usług. Wątpliwość dotyczyła możliwości podwyższenia przez właściciela

nieruchomości opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste, która nie podlegała

podatkowi od towarów i usług, gdy na skutek zmian ustawowych opłata roczna

została objęta podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu postanowienia Sąd

Najwyższy stwierdził jednak, że opłaty z tytułu użytkowania wieczystego są

ustalone w umowie zawartej pomiędzy właścicielem gruntu a użytkownikiem

wieczystym. Bez zmiany tej umowy mogą one ulec zmianie tylko w sytuacji

przewidzianej w art. 77 ust. 1 u.g.n. Zgodnie zaś z tym przepisem wysokość opłaty

rocznej może być aktualizowana tylko jeżeli wzrośnie wartość nieruchomości

oddanej w użytkowanie wieczyste. Bez zmiany tego przepisu, właściciel

nieruchomości może więc tylko wtedy podnieść opłaty z tytułu użytkowania

wieczystego, jeżeli wykaże, że wprowadzenie podatku od towarów i usług wpłynęło

na wartość nieruchomości stanowiącej przedmiot użytkowania wieczystego. Brak

bowiem w obecnym stanie prawnym podstaw prawnych, aby w inny sposób

przerzucić na użytkownika wieczystego skutki wprowadzenia podatku od towarów i

usług od opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego.

Dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego nie są bez

znaczenia orzeczenia Sądu Najwyższego, które dotyczyły „cenotwórczego”

charakteru podatku od towarów i usług. W orzeczeniach tych Sąd Najwyższy

przyjmował zasadę, że podatek od towarów i usług jest podatkiem „cenotwórczym”,

co oznacza, iż wpływa na wysokość ceny, gdy towar lub usługa podlega

opodatkowaniu. Należy wskazać na uzasadnienia uchwał z dnia 22 kwietnia

1997 r., III CZP 14/97 (OSNC 1997, nr 8, poz. 103) i z dnia 16 października 1998 r.,

III CZP 42/98 (OSNC 1999, nr 4, poz. 69) oraz wyroków z dnia 18 stycznia 2001 r.,

V CKN 193/00 (nie publ.) i z dnia 23 marca 2004 r., V CK 358/03 (nie publ.), z

których nie wynika jednak, że wysokość podatku od towarów i usług bezwzględnie

decyduje o wysokości ceny. Przeciwnie, w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., I CKN

429/97 (OSNC 1998, nr 9, poz. 139) Sąd Najwyższy stwierdził, że podatek od

towarów i usług jest elementem cenotwórczym, co oznacza tylko tyle, że

sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia do niej

podatku od towarów i usług. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić

nabywca towaru lub usługi, decyduje jednak treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie

obejmuje podatku od towarów i usług, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu

ceny tego podatku. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku z dnia 6

listopada 2002 r., I CKN 1158/00 (nie publ.).

Z przytoczonych orzeczeń Sądu Najwyższego, wynikają następujące wnioski.

Po pierwsze, na gruncie poprzedniej ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach

(jedn. tekst: Dz.U. z 1988 r. Nr 27, poz. 195 ze zm.) oraz ustawy z dnia 8 stycznia

1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.

50 ze zm.) przyjmowano jednolity pogląd, że podatek od towarów i usług jest

podatkiem „cenotwórczym” w tym sensie, iż sprzedawca towaru lub usługi,

kalkulując cenę, był uprawniony do wliczenia do niej podatku od towarów i usług.

Po drugie, o wysokości ceny, jaką nabywca towaru lub usługi obowiązany był

zapłacić, decydowała treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku od

towarów i usług, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku.

Po trzecie, w ramach swobody umów (art. 3531

k.c.) strony mogą określić

cenę, którą nabywca ma zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Strony mogą się

również swobodnie umówić co do tego, czy podatek od towarów i usług będzie

elementem ceny za sprzedany towar lub usługę. Rozstrzygnięcie więc, czy strona

zobowiązana jest do zapłacenia, jako elementu wynagrodzenia za wykonaną

usługę, kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu od tej

usługi zależy od treści umowy zawartej przez strony.

Po czwarte, art. 1 ust. 2 ustawy o cenach z 1982 r. umożliwiał przerzucenie w

umowie na nabywcę ciężaru opodatkowania podatkiem od towarów i usług

nabytego przez niego towaru lub usług, jednak przepis ten nie stanowił podstawy

prawnej do dochodzenia od nabywcy ceny obejmującej podatek od towarów i usług,

jeżeli umowa zawarta przez strony nie przewidywała jako elementu ceny tego

podatku.

Powstaje pytanie, czy wnioski te są aktualne na gruncie ustawy z dnia 5 lipca

2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) oraz ustawy z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Uprzedzając

dalsze rozważania należy stwierdzić, że odpowiedź na to pytanie jest pozytywna.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z zasadami prawa cywilnego,

uzgodnione między stronami wynagrodzenie za roboty budowlane, jako istotny

przedmiotowo element stosunku cywilnoprawnego, może być jednostronnie

zmienione tylko w przypadku wyraźnie przez ustawę przewidzianym. Trzeba więc

rozważyć, czy w obowiązującym stanie prawnym takie przypadki zostały

uregulowane.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia

5 lipca 2001 r. o cenach. Zdefiniowano w nim pojęcie ceny jako wartość wyrażoną

w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić

przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i

usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż

towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem

akcyzowym. Z przepisu tego wynika tylko tyle, że cena, a więc świadczenie, które

kupujący zobowiązany jest zapłacić sprzedawcy, obejmuje podatek od towarów i

usług, co oznacza, iż sprzedawca nie ma możliwości żądania dodatkowego

świadczenia ponad uzgodnioną cenę, powołując się na to, że nie uwzględnia ona

podatku od towarów i usług. Jeśli tak, to nie ulega wątpliwości, że przepis ten per se

nie stwarza także podstawy prawnej, by w przypadku podwyższenia podatku od

towarów i usług, które nastąpiło po zawarciu umowy, sprzedawca mógł żądać

zapłaty odpowiednio zwiększonej ceny.

Z zasad prawa zobowiązań wynika, że zakres obowiązku dłużnika w zasadzie

obejmuje to, co wynika z treści zobowiązania. Jeśli więc przy zawieraniu umowy

uzgodniono cenę obejmującą podatek od towarów i usług według określonej stawki,

to treść art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach nie stwarza uprawnienia do podniesienia

ceny w razie zmiany stawki podatku od towarów i usług.

Takiej podstawy prawnej nie stwarzają również przepisy ustawy z dnia 11

marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która

nie normuje wysokości wynagrodzenia za dokonanie określanej czynności

cywilnoprawnej; ta kwestia objęta jest uzgodnieniem między stronami. Strony

oczywiście uwzględniają zwykle wysokość podatku przy ustaleniu wysokości

świadczenia, co jednak nie uzasadnia wniosku, że de iure wysokość podatku

rozstrzyga o wysokości świadczenia. Występuje tu zależność odwrotna; wysokość

podatku zależy od wysokości świadczenia uzgodnionego między stronami. Zmiana

stawki podatku od towarów i usług nie jest więc samoistną podstawą do zmiany

treści zobowiązania już choćby z tego względu, że po wzroście stawki podatku

sprzedawcy nie muszą przerzucać zwiększonego obciążenia na nabywców.

Jest oczywiste, że zwiększenie stawki podatku na roboty budowlane, którego

skutkiem jest zwiększenie zakresu zobowiązania podatkowego wykonawcy,

prowadzi do zagrożenia jego interesu związanego z opłacalnością dokonywanej

transakcji. Powstaje jednak pytanie, czy zagrożenie to może być przerzucone na

zamawiającego (inwestora), gdyż przerzucenie wzrostu podatku na usługi

budowlane prowadzi do zwiększenia zobowiązania inwestora do zapłaty ex post

większego świadczenia, na którego spełnienie nie musi być przygotowany.

W ramach prawa zobowiązań uwzględnienie interesu wyłącznie jednej strony

prowadzi do naruszenia interesu drugiej strony. W istocie rzeczy problem

sprowadza się do kwestii rozkładu ryzyka w umowie o roboty budowlane,

zawieranej przez zamawiającego z wykonawcą, i wprowadzenia klauzul

zabezpieczających uzasadnione interesy stron. Zapobiegliwe strony mogą

konsekwencje ewentualnej zmiany stawki podatku uregulować w umowie, np. w ten

sposób, że wskażą w umowie cenę (wynagrodzenie) netto, zastrzegając, iż do ceny

(wynagrodzenia) będzie doliczony podatek od towarów i usług, ale nie określają

jego wysokości. Nie jest natomiast uzasadnione, aby za pośrednictwem art. 56 lub

354 k.c. wkomponowywać do treści zobowiązania obowiązek zapłaty

podwyższonego wynagrodzenia w razie zmiany stawki podatku od towarów i usług.

Podstawowy wniosek jaki wynika z tych rozważań, sprowadza się do

stwierdzenia, że obowiązek zapłaty zwiększonego wynagrodzenia przez

zamawiającego może wynikać jedynie ze zmiany umowy. Dotyczy to także sytuacji,

w której żądanie zapłaty zwiększonego wynagrodzenia jest następstwem zmiany

stawki podatku od towarów i usług. Trafność tego stanowiska potwierdza art. 629

k.c., zgodnie z którym, jeżeli strony określiły wynagrodzenie na podstawie

zestawienia planowanych prac i przewidywanych kosztów (wynagrodzenie

kosztorysowe), a w toku wykonywania dzieła zarządzenie właściwego organu

państwowego zmieniło wysokość cen lub stawek obowiązujących dotychczas w

obliczeniach kosztorysowych, każda ze stron może żądać odpowiedniej zmiany

umówionego wynagrodzenia, z wyjątkiem należności uiszczonej za materiały lub

robociznę przed zmianą cen lub stawek. Treść art. 629 k.c. potwierdza wniosek, że

sama urzędowa zmiana czynników wpływających na kalkulację wynagrodzenia

stron nie wywołuje żadnych automatycznych skutków w zakresie treści

zobowiązania.

Jeżeli strony w umowie nie zawarły stosownych postanowień co do

konsekwencji ewentualnej zmiany stawki podatku od towarów i usług, względnie za

ich zgodą nie doszło do zmiany umowy, to powstaje problem podstaw prawnych do

wprowadzenia modyfikacji postanowień umowy w zakresie wysokości

wynagrodzenia wykonawcy. W pierwszym rzędzie należy rozważyć możliwość

zastosowania w drodze analogii art. 629 i 632 § 2 k.c. do umowy o roboty

budowlane. Taką możliwość przyjął Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 20 listopada

1998 r., II CKN 913/97 (nie publ.) oraz z dnia 28 czerwca 2000 r., IV CKN 70/00

(OSNC 2001, nr 1, poz. 9), natomiast odmienne stanowisko zajął w wyroku z dnia 6

marca 2004 r., II CK 315/03 (OSP 2005, nr 5, poz. 60), podnosząc, że zawarty w

art. 656 k.c. katalog odesłań ma charakter zamknięty. Należy jednak zwrócić także

uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 lipca 2005 r., II CK 793/04 (nie publ.),

w którym wyrażano pogląd, że jeśli zlecający roboty budowlane podpisali umowę z

wykonawcą, w której ustalono wynagrodzenie ryczałtowe, to jeszcze nie oznacza,

że mogą przy nim pozostać. Wprawdzie przepisy stanowią, że przy wynagrodzeniu

ryczałtowym nie można żądać jego podwyższenia, to jednak są sytuacje, w których

wykonawca może tego żądać. Takie okoliczności powinien ustalić sąd.

Wynika z tego, że zastosowanie art. 629 i 632 § 2 k.c. do umów o roboty

budowlane jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego sporne. Przekonujące jest

stanowisko, że gdy strony w umowie o roboty budowlane zastosowały jeden z

uregulowanych w przepisach kodeksu cywilnego dotyczących umowy o dzieło

systemów wynagrodzenia (ryczałtowe, kosztorysowe), to w drodze analogii należy

stosować właściwe przepisy dotyczące tej umowy, jeżeli zaś zastosowały

wynagrodzenie innego rodzaju, to w rachubę wchodzi art. 3571

k.c. Należy

wskazać, że w uchwale z dnia 24 czerwca 1994 r., III CZP 79/94 (OSNCP 1994, nr

12, poz. 240) Sąd Najwyższy nie wykluczył, że zmiana ustawodawstwa może być

uznana – w okolicznościach konkretnej sprawy – za nadzwyczajną zmianę

stosunków. Także w literaturze wskazuje się, że zasadnicze i zaskakujące zmiany

stawek celnych lub podatkowych mogą być kwalifikowane jako nadzwyczajna

zmiana stosunków. Chodzi więc o okoliczności, które nie zostały objęte typowym

ryzykiem umownym, a ponadto są obiektywne i niezależne od stron.

Dodać należy, że zmianom umowy dokonywanym na podstawie wskazanych

przepisów nie stoi na przeszkodzie art. 76 ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o

zamówieniach publicznych, na podstawie której strony niniejszego sporu zawarły

umowę. Zwiększenie wynagrodzenia odpowiednio do wzrostu stawki podatku od

towarów i usług nie musi oznaczać konieczności zmiany treści oferty, a ponadto jest

to zmiana, której – przynajmniej w niektórych sytuacjach – nie można było

przewidzieć w chwili zawarcia umowy.

Z tych względów podjęto uchwałę, jak wyżej.