III CZP 115/06

Uchwała z dnia 15 grudnia 2006 r., III CZP 115/06

Sędzia SN Marek Sychowicz (przewodniczący, sprawozdawca)

Sędzia SN Hubert Wrzeszcz

Sędzia SN Kazimierz Zawada

Sąd Najwyższy w sprawie z wniosku M. Urzędu Skarbowego w K. przeciwko

„A.P.”, sp. z o.o. w K. o egzekucję świadczeń pieniężnych, po rozstrzygnięciu w

Izbie Cywilnej na posiedzeniu jawnym w dniu 15 grudnia 2006 r. zagadnienia

prawnego przedstawionego przez Sąd Okręgowy w Białymstoku postanowieniem z

dnia 14 września 2006 r.:

"1. Czy wymieniając sumę ulegającą podziałowi w planie podziału w myśl art.

1024 § 1 pkt 1 k.p.c. należy kwotę wpłaconą przez nabywcę nieruchomości

pomniejszyć o kwotę podatku VAT w sprawach egzekucyjnych, w których dłużnik

należał do podmiotów objętych tym podatkiem; czy też uwzględnić kwotę ww.

podatku w kosztach egzekucyjnych zgodnie z art. 1025 § 1 pkt 1 k.p.c. lub w

należnościach przewidzianych w art. 1025 § 1 pkt 7 k.p.c.

2. czy brak wystawienia przez komornika faktury VAT przewidzianej w § 24

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku

niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu

ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania

zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798) stanowił

przeszkodę w sporządzeniu planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji przez sąd

w stanie prawnym przed zmianą kodeksu postępowania cywilnego, która weszła w

życie dnia 5 lutego 2005 r.; czy też okoliczność ta nie podlega badaniu przez sąd

przy sporządzaniu przedmiotowego planu podziału?"

podjął uchwałę:

1. Jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze

sprzedażą towarów, w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z

nieruchomości jako sumę ulegającą podziałowi (art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.)

wymienia się kwotę uzyskaną z egzekucji, pomniejszoną o podatek od

towarów i usług.

2. Niewystawienie przez komornika faktury potwierdzającej dokonanie

sprzedaży nie stanowi przeszkody do sporządzenia planu podziału sumy

uzyskanej z egzekucji.

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 25 maja 2006 r. Sąd Rejonowy w Bielsku Podlaskim

oddalił zarzuty wniesione przez działającego w imieniu Skarbu Państwa Naczelnika

M. Urzędu Skarbowego przeciwko sporządzonemu przez ten Sąd planowi podziału

pomiędzy wierzycieli sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości

prowadzonej w stosunku do "A.P.", spółki z o.o. Sąd stwierdził, że przepisy kodeksu

postępowania cywilnego nie przewidują możliwości przeznaczenia z sumy

uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości jakiejkolwiek kwoty na zapłatę podatku

od towarów i usług, a uznanie komornika za płatnika tego podatku wymagałoby

obejścia tych przepisów.

W zażaleniu Naczelnik M. Urzędu Skarbowego podniósł, że sprzedaż

nieruchomości w toku egzekucji jest odpłatną dostawą towarów w rozumieniu

ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.

535 ze zm. – dalej: „ustawa o VAT”) i jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek

podatkowy związany ze sprzedażą, podlega ona podatkowi od towarów i usług,

oraz że stosownie do art. 18 ustawy komornik jest płatnikiem tego podatku i ma

obowiązek naliczenia go, pobrania i wpłacenia w imieniu podatnika właściwemu

organowi podatkowemu.

Rozpoznając zażalenie, Sąd Okręgowy w Białymstoku powziął poważne

wątpliwości, które jako zagadnienia prawne przedstawił do rozstrzygnięcia Sądowi

Najwyższemu. Sąd Okręgowy zauważył – odnosząc się do orzecznictwa

Naczelnego Sądu Administracyjnego, poglądów wyrażonych w piśmiennictwie

prawniczym i praktyki komorników oraz sądów powszechnych w sprawach

egzekucyjnych – że nałożenie na komornika obowiązków płatnika podatku od

towarów i usług może budzić wątpliwości. Przychylił się do poglądu, że komornik

jest takim płatnikiem, uznał natomiast za wątpliwe, w jaki sposób kwota podatku od

towarów i usług naliczona przez komornika powinna być uwzględniona przy

sporządzaniu planu podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości. (...)

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

W piśmiennictwie nie ma zgodności poglądów co do tego, czy sprzedaż

dokonywana w ramach egzekucji prowadzonej na podstawie przepisów kodeksu

postępowania cywilnego jest objęta podatkiem od towarów i usług i czy komornik

jest płatnikiem tego podatku. Także praktyka komorników i sądów powszechnych

nie jest w tym zakresie jednolita. W wyrokach z dnia 8 maja 1998 r., I SA/Lu 398/97

(nie publ.) i z dnia 20 września 1999 r., I SA/Ka 65/98 (nie publ.) Naczelny Sąd

Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż dokonywana w toku egzekucji

sądowej nie powoduje powstania obowiązku zapłacenia podatku od towarów i

usług, a w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., I SA/Łd 8/02 (nie publ.) uznał, że w

przypadku egzekucji prowadzonej pod nadzorem sądu komornik ani sąd nie jest

płatnikiem tego podatku. Odmienne zapatrywanie Naczelny Sąd Administracyjny

wyraził w wyroku z dnia 29 lipca 2005 r., I FSK 111/05 ("Przegląd Orzecznictwa

Podatkowego" 2006, nr 4, poz. 68), stwierdzając, że gdy toczy się postępowanie

związane z egzekucją sądową, płatnikiem podatku od towarów i usług jest

komornik, nawet gdy wynikiem egzekucji jest przeniesienie własności przez

licytację. Należy także odnotować pogląd Ministra Finansów wyrażony w

interpretacji Nr PP5-0331-04/MZ/2006/PP-249 z dnia 28 lutego 2006 r. (Dz.Urz.

Min. Finans. Nr 3, poz. 31), według którego, w przypadku egzekucyjnej sprzedaży

nieruchomości, komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd Okręgowy trafnie uznał, że jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek

podatkowy związany ze sprzedażą towarów, sprzedaż nieruchomości w wyniku

egzekucji sądowej podlega podatkowi od towarów i usług, którego płatnikiem jest

komornik. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie

usług na terytorium kraju. Według art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów, o

której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do

rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu

organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu.

Okoliczność, że sprzedaż rzeczy w wyniku egzekucji sądowej jest odpłatną dostawą

towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od

towarów i usług, potwierdza art. 18, w myśl którego komornicy sądowi wykonujący

czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego

są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów

będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem

obowiązujących przepisów.

Na uzasadnienie poglądu kwestionującego obciążenie podatkiem od towarów i

usług sprzedaży dokonywanej w ramach egzekucji sądowej, a w szczególności

spoczywanie na komorniku obowiązków płatnika tego podatku, wskazuje się, że

przepisy kodeksu postępowania cywilnego, według których prowadzona jest

egzekucja, uniemożliwiają komornikowi wypełnienie obowiązków płatnika, gdyż – w

razie skierowania egzekucji do nieruchomości – nie dokonuje on czynności

egzekucyjnych stanowiących sprzedaż towarów dłużnika i nie jest prawnym ani

faktycznym dysponentem ceny nabycia rzeczy. Podnosi się również, że przepisy

kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji z nieruchomości nie

uwzględniają mechanizmu obliczania, pobierania i odprowadzania podatku od

towarów i usług. Do skutecznej sprzedaży nieruchomości w wyniku egzekucji

sądowej dochodzi nie na skutek czynności komornika, lecz na skutek wydania

przez sąd postanowienia o przysądzeniu własności (art. 998 i 999 k.p.c.), a

dysponentem ceny nabycia złożonej na rachunek depozytowy sądu (art. 967 k.p.c.)

nie jest komornik, lecz sąd. Jednakże skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi

od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem

tego podatku jest komornik, przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące

egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy.

Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1

k.p.c.), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co

wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów; komornik ma obowiązek

umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ

egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na

komorniku. Poza tym sąd, działając na podstawie art. 759 § 2 k.p.c., ma obowiązek

z urzędu podejmowania wszelkich czynności zmierzających do zapewnienia

należytego wykonania egzekucji przez komornika, przez co należy rozumieć

wykonywanie przez komornika nie tylko obowiązków określonych przepisami

kodeksu postępowania cywilnego, ale i określonych przepisami innych ustaw oraz

przepisami wydanymi na ich podstawie.

Jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą

towarów, oszacowanie nieruchomości powinno uwzględniać, że jej cena

obejmować będzie podatek od towarów i usług (zob. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z

dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), czemu nie sprzeciwia

się art. 948 § 2 k.p.c. Wprawdzie nie wspomina on o potrzebie uwzględnienia przy

oszacowaniu nieruchomości podatku od towarów i usług, ale nie można pominąć,

że przepisy ustawy o VAT nakazują pobranie tego podatku w razie egzekucyjnej

sprzedaży nieruchomości. Konsekwentnie, cena wywołania (art. 965, 983 k.p.c.) i

wymieniona w projekcie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji suma ulegająca

podziałowi (art. 1035 w związku z art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.) także powinny

uwzględniać podatek od towarów i usług. Ponieważ oszacowania nieruchomości

dokonuje biegły powołany przez komornika (art. 948 § 1 k.p.c.), a określenie ceny

wywołania oraz sporządzenie projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji

należą do komornika (art. 953 § 1 pkt 3, art. 1035 k.p.c.), jego obowiązkiem jest

zadbanie, żeby w cenie oszacowania, cenie wywołania i w sumie ulegającej

podziałowi uwzględniony został podatek od towarów i usług.

Sąd, działając na skutek skargi na czynności komornika lub z urzędu (art. 759

§ 2 k.p.c.), powinien zwrócić uwagę komornikowi, jeżeli jego czynności nie

uwzględniają przepisów ustawy o VAT. Również sąd, dokonując czynności dla

niego zastrzeżonych, w szczególności sporządzając plan podziału sumy uzyskanej

z egzekucji (art. 1035 k.c. w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 2

lipca 2004 r. o zmianie ustawy – kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych

innych ustaw, Dz.U. Nr 172, poz. 1804) lub oceniając projekt takiego planu

sporządzony i przedłożony przez komornika (art. 1035 k.c.), a także rozpoznając

zarzuty wniesione przeciwko planowi (art. 1027 k.p.c.), powinien z urzędu wziąć

pod uwagę zastosowanie przez komornika przepisów ustawy o VAT. Jeżeli

komornik w dotychczas dokonanych czynnościach pominął podatek od towarów i

usług od egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, to sąd powinien uwzględnić ten

podatek w sporządzanym przez siebie lub poddanym kontroli sporządzonym przez

komornika planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Nie stoi temu na

przeszkodzie niewystawienie przez komornika faktury, źródłem opodatkowania

podatkiem od towarów i usług nie jest bowiem wystawienie faktury, lecz

opodatkowaniu podlegają czynności wymienione przez ustawę (art. 5 ust. 1 ustawy

o VAT), niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz

form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT).

Z sądu jako organu władzy publicznej, obowiązanego do działania

powodującego wykonanie obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy,

powinności takiego działania nie zdejmuje niewykonanie przez komornika

obowiązków nałożonych na niego przez ustawę o VAT i rozporządzenie Ministra

Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom,

zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania

oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku

od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), a także to, że odpowiedzialność za

niedopełnienie obowiązków płatnika podatku spoczywa na komorniku (art. 30

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr 137, poz. 926

ze zm.).

Przepisy kodeksu postępowania cywilnego nie uniemożliwiają komornikowi

wykonania jego obowiązków płatnika podatku od towarów usług (art. 8 Ordynacji

podatkowej). Po uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu własności,

przenoszącego własność nieruchomości z dłużnika na nabywcę (art. 999 § 1 k.p.c.),

komornik może obliczyć należny podatek, przyjmując za podstawę obliczenia

złożoną na rachunek depozytowy sądu cenę sprzedaży. Może też wystawić fakturę,

potwierdzającą dokonanie sprzedaży (§ 24 rozporządzenia Ministra Finansów z

dnia 25 maja 2005 r.). Okoliczność, że dysponentem ceny nabycia nieruchomości w

wyniku egzekucyjnej jej sprzedaży nie jest komornik, lecz sąd, nie uniemożliwia

komornikowi pobrania podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu. Wniosek

komornika o wypłacenie ze złożonej na rachunek depozytowy sądu ceny nabycia

kwoty podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu nie może nie zostać

uwzględniony przez sąd, jeżeli podjęte przez komornika czynności są zgodne z

prawem; kontroli w tym zakresie może – i powinien – dokonać sąd rozpoznając

wniosek komornika (art. 759 § 2 k.p.c.). Wprawdzie przed zmianą kodeksu

postępowania cywilnego, dokonaną ustawą z dnia 2 lipca 2004 r., plan podziału

sumy uzyskanej z egzekucji podlegał sporządzeniu niezwłocznie po

uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości, a po

tej zmianie plan ten sporządza się niezwłocznie po złożeniu na rachunek

depozytowy sądu sumy ulegającej podziałowi (ceny nabycia nieruchomości), to

jednak wskazane możliwości działania komornika i związane z nimi obowiązki sądu

są takie same.

Naliczona przez komornika kwota podatku od towarów i usług powinna być

uwzględniona przy sporządzaniu planu podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z

nieruchomości, nie może jednak być uwzględniona – co sugeruje Sąd Okręgowy –

ani jako koszty egzekucyjne (art. 1025 § 1 pkt 1 k.p.c.), ani jako należności, do

których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej (art. 1025 § 1 pkt 7

k.p.c.).

Przepisy art. 811 § 1 pkt 1 i art. 816 § 1 pkt 1 d.k.p.c. stanowiły, że kosztami

egzekucyjnymi podlegającymi w pierwszej kolejności zaspokojeniu z sumy

uzyskanej przez egzekucję są nieuiszczone w toku postępowania opłaty sądowe,

koszty doręczeń, koszty opisu, oszacowania i ogłoszeń, przechowania lub nadzoru

ruchomości, koszty zarządu nieruchomości, ustanowionego w drodze egzekucji.

Artykuł 1025 § 1 pkt 1 k.p.c., będący odpowiednikiem tych przepisów, nie wymienia

należności, które są kosztami egzekucyjnymi w jego rozumieniu. W literaturze jak i

w praktyce przyjmuje się, że są to koszty niezbędne do celowego przeprowadzenia

egzekucji, które dłużnik powinien zwrócić wierzycielowi, a które w myśl art. 770

k.p.c. ściąga się wraz z wyegzekwowanym roszczeniem (uchwała Sądu

Najwyższego z dnia 4 sierpnia 2006 r., III CZP 48/06, OSNC 2007, nr 5, poz. 70), tj.

nieuiszczone w toku postępowania opłaty, koszty doręczeń, koszty opisu i

oszacowania, ogłoszeń, zarządu nieruchomości, a także koszty uzyskania klauzuli

wykonalności. Do kosztów egzekucyjnych nie można zatem zaliczyć podatku od

towarów i usług, należnego od ceny sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji;

obowiązek jego zapłaty wiąże się ze sprzedażą nieruchomości, bez względu na to

w jakim trybie doszło do sprzedaży.

Podatek od towarów i usług nie może też być uznany za należność, którą

uwzględnia się w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji jako przypadającą

wierzycielowi egzekwującemu lub innemu uczestnikowi podziału (art. 1024 pkt 2 i 3

w związku z art. 1025 § 1 pkt 2-10 k.p.c.), gdyż Skarb Państwa, będący

wierzycielem tej należności podatkowej, nigdy nie jest wierzycielem egzekwującym

tę należność w postępowaniu, w którym sporządza się plan podziału ani nie jest

innym podmiotem mogącym uczestniczyć w podziale sumy uzyskanej z egzekucji w

tym postępowaniu (art. 1036 k.p.c.). Jest tak nawet wówczas, gdy Skarb Państwa

jest wierzycielem egzekwującym inną przysługującą mu należność (także

podatkową) lub uczestniczy w podziale sumy uzyskanej z nieruchomości z tytułu

innej przysługującej mu należności (także podatkowej). Nie wchodzi zatem w grę

uwzględnienie podatku od towarów i usług w planie podziału sumy uzyskanej przez

egzekucję z nieruchomości jako należności, których dotyczy art. 1025 § 1 pkt 7

k.p.c.

Podstawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest obrót, którym jest

kwota uzyskana ze sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29

ust. 1 ustawy o VAT). Przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości podstawą

opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zatem cena nabycia

nieruchomości, pomniejszona o należny podatek. Do podziału sumy uzyskanej z

egzekucji pomiędzy wierzycieli egzekwujących i inne osoby uczestniczące w

podziale (art. 1036 k.p.c.) pozostaje zatem cena nabycia nieruchomości

pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. W planie podziału sumy

uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości, jako sumę ulegająca podziałowi (art.

1024 § 1 pkt 1 k.p.c.) – jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany

ze sprzedażą towarów – należy więc wymienić kwotę uzyskaną z egzekucji,

odpowiadającą cenie sprzedaży nieruchomości, pomniejszoną o podatek od

towarów i usług, ewentualnie powiększoną o nadwyżkę dochodów po pokryciu

wydatków związanych z zarządem nieruchomością (art. 941 k.p.c.).

Należy zauważyć, że pomniejszenie sumy uzyskanej z egzekucji z

nieruchomości o kwotę podatku od towarów i usług może spowodować, iż

wierzytelności osób uczestniczących w podziale nie zostaną w pełni zaspokojone a

nawet wierzytelności podlegające zaspokojeniu w dalszej kolejności nie zostaną

zaspokojone w ogóle (art. 1025 i 1026 k.p.c.). Z drugiej zaś strony, gdy kwota

naliczonego podatku od towarów i usług jest w okresie rozliczeniowym wyższa od

kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu różnicy (art. 87 ust. 1

ustawy o VAT). Nie jest wykluczone, że dłużnikowi, właśnie ze względu na

naliczenie podatku od egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, zostanie zwrócona

część pobranego od niego podatku. W takiej sytuacji niezaspokojonym

wierzycielom dłużnika pozostaje możliwość skierowania egzekucji do wierzytelności

przysługującej dłużnikowi z tytułu zwrotu podatku lub wprost do kwoty otrzymanej

przez dłużnika z tego tytułu.

Z tych względów Sąd Najwyższy podjął uchwałę, jak wyżej (art. 390 § 1

k.p.c.).