I UK 187/07

Wyrok z dnia 30 stycznia 2008 r.

I UK 187/07

Dla odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowie-

dzialnością z tytułu zaległości składkowych spółki na ubezpieczenie społeczne

nie jest wymagane uprzednie wydanie przez organ rentowy decyzji ustalającej

zobowiązanie płatnika składek.

Przewodniczący SSN Krystyna Bednarczyk, Sędziowie SN: Zbigniew Myszka,

Herbert Szurgacz (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 stycznia

2008 r. sprawy z odwołania Andrzeja M. przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecz-

nych-Oddziałowi w K. z udziałem zainteresowanego „A.” Spółki z o.o. w likwidacji w

R. o zapłatę składek z tytułu ubezpieczenia, na skutek skargi kasacyjnej ubezpieczo-

nego od wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 23 stycznia 2007 r. [...]

o d d a l i ł skargę kasacyjną.

U z a s a d n i e n i e

Sąd Okręgowy-Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie wyrokiem z

dnia 25 marca 2003 r. oddalił odwołanie Andrzeja M. od decyzji Zakładu Ubezpie-

czeń Społecznych-Oddziału w K. z dnia 30 maja 2001 r. przenoszącej na niego od-

powiedzialność za zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne „A.”

Spółki z o.o. z siedzibą w R. za okres od stycznia do kwietnia 1997 r. oraz od sierp-

nia 1997 r. do maja 1998 r. w kwocie 12.185,00 zł.

Sąd Okręgowy wskazał, między innymi, że wnioskodawca Andrzej M. przez

cały okres funkcjonowania spółki „A.” pełnił funkcję prezesa zarządu i posiada 70 %

udziałów tej spółki. „A.” Spółki z o.o. zalega z płatnością składek na ubezpieczenie

społeczne w okresie wskazanym w zaskarżonej w sprawie decyzji w kwocie

17.407,72 zł należności głównej oraz 12.438,70 zł tytułem odsetek. Należność po-

wyższą organ rentowy zgłosił w toczącym się postępowaniu upadłościowym spółki.

2

Zostało ono jednak umorzone z uwagi na brak środków niezbędnych do jego prowa-

dzenia. Sąd Okręgowy przyjął, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie gdyż

argumentacja w nim zawarta całkowicie pomija treść art. 116 § 1 ustawy z dni 29

sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przewidującego zwolnienie od odpowiedzial-

ności za zaległości z tytułu należności wobec ZUS poprzez wskazanie mienia, z

którego egzekucja jest możliwa. Wnioskodawca podnosząc kwestię możliwości pro-

wadzenia egzekucji w stosunku do majątku spółki nie wskazał żadnego mienia, co do

którego mogłaby zostać skierowana egzekucja zaległości składkowych. Ponadto, nie

zasługiwał na uwzględnienie zarzut, iż decyzję o odpowiedzialności wspólnika organ

rentowy mógł wydać dopiero gdy egzekucja wobec spółki okaże się bezskuteczną,

albowiem treść postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościo-

wego wskazuje jednoznacznie na brak środków finansowych nie tylko do zaspokoje-

nia dochodzonych roszczeń ZUS, lecz także na prowadzenie postępowania upadło-

ściowego.

W apelacji od tego wyroku wnioskodawca zarzucił błąd w ustaleniach faktycz-

nych, polegający na przyjęciu, iż nie wskazał organowi rentowemu mienia spółki „A.”

Spółki z o.o., co do którego mogłaby być skierowana egzekucja, oraz naruszenie

prawa materialnego, to jest art. 108 § 4 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a

także art. 40 ust. 2 ustawy o , polegające przyjęciu, że okoliczność umorzenia postę-

powania upadłościowego jest tożsama ze stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji.

W ocenie apelującego Sąd nie poczynił ustaleń dotyczących prowadzenia przez ZUS

egzekucji swoich należności w stosunku do spółki lub prowadzenia takiej egzekucji

bezskutecznie, a tylko w takim w przypadku może być wydana decyzja o odpowie-

dzialności wspólnika za długi spółki.

Wyrokiem z dnia 29 września 2004 roku Sąd Apelacyjny w Krakowie uchylił

powyższy wyrok Sądu Okręgowego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do

ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd Apelacyjny wska-

zał, że odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. wobec ZUS ma charakter

subsydiarny i jest w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej usytuowana obok odpo-

wiedzialności głównej samej spółki, wchodzi zatem w rachubę nie jednocześnie z

odpowiedzialnością spółki, ale później i pod warunkiem, gdy okaże się, że egzekucja

przeciwko spółce była bezskuteczna. Ponadto Sąd Okręgowy nie zwrócił uwagi, że

ZUS nie wydał decyzji ustalającej zobowiązanie spółki „A.” Spółki z o.o. do uregulo-

wania należności z tytułu zaległych składek, a zatem nie określił wymiaru tej na-

3

leżności w stosunku do spółki. Odpowiedzialność członka zarządu spółki jest zależna

od istnienia zobowiązania spółki w określonej wysokości. Stwierdzenie istnienia tego

zobowiązania może nastąpić w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności

wynikającej z istnienia zobowiązania, zatem rozstrzygnięcie takie byłoby możliwe,

gdyby spółka była stroną postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności

członka zarządu. Sąd Apelacyjny wskazał nadto, że spółka „A.” jest stroną również w

niniejszej sprawie, albowiem nie jest możliwe ustalenie istnienia zobowiązania za

zaległe składki w postępowaniu toczącym się bez jej udziału (art. 477 k.p.c.), jako

strony, gdyż takie ustalenie ma bezpośredni wpływ na jej obowiązki jako odpowie-

dzialnej za te należności. Natomiast brak ustaleń co do istnienia zobowiązania po

stronie spółki, uniemożliwia prawidłowe rozpoznanie sprawy dotyczącej odpowie-

dzialności wnioskodawcy jako członka zarządu spółki. Sąd Okręgowy winien zatem

wezwać do udziału w postępowaniu spółkę i należycie wyjaśnić wszystkie najważ-

niejsze okoliczności sprawy, a w szczególności istnienie i rozmiar zobowiązania z

tytułu zaległych składek ciążącego na spółce, oraz okoliczności, które w myśl obo-

wiązujących przepisów uzasadniają odpowiedzialność wnioskodawcy, w tym danych

koniecznych do stwierdzenia, czy organ rentowy wykazał bezskuteczność egzekucji

wobec spółki.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd Okręgowy-Sąd Pracy Ubezpieczeń

Społecznych w Krakowie wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r. zmienił zaskarżoną de-

cyzję w ten sposób, że ustalił, iż Andrzej M. nie odpowiada za zobowiązania z tytułu

składek na ubezpieczenie społeczne „A.” Spółce z o.o. za okres od stycznia 1997 r.

do kwietnia 1997 r. oraz od sierpnia 1997 r. do maja 1998 r. w kwocie 12.185,00 zł

na podstawie tej decyzji. Jako okoliczność bezsporną Sąd Okręgowy wskazał, że

Andrzej M. jest wspólnikiem „A.” Spółki z o.o. w R. oraz był prezesem jej zarządu w

okresie, za który dochodzone są zaskarżoną decyzją składki na ubezpieczenie spo-

łeczne. Przeciwko spółce zostały wydane tytuły wykonawcze, którymi organ rentowy

dochodził w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Urząd Skarbowy zale-

głych składek za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Tytuły te zostały jednak zwró-

cone i zaprzestano dalszej egzekucji albowiem Urząd Skarbowy ustalił, że pod wska-

zanym adresem spółki nie prowadzi ona działalności. W dniu 16 czerwca 1997 r. zo-

stał zawarty układ ratalny, obejmujący dochodzone zaległości składkowe. W dniu 6

maja 1999 r. otwarto postępowanie upadłościowe spółki „A.” przed Sądem Rejono-

wym w Częstochowie, na wniosek złożony przez dłużnika z dnia 1 grudnia 1998 r. W

4

toku postępowania upadłościowego ZUS nie został zaspokojony z masy upadłości, a

3 listopada 2000 r. postępowanie upadłościowe umorzono na zasadzie art. 218 § 1

Prawa Upadłościowego. Ponadto Sąd Okręgowy ustalił, że postanowienie o umorze-

niu postępowania upadłościowego wydano, gdyż w masie nie było płynnych środków

na pokrycie kosztów postępowania, lecz w dacie wydania postanowienia o umorze-

niu postępowania upadłościowego, na majątek pozostały w masie upadłości spółki

składały się udziały w spółce Biuro Handlu Spożywczego sp. z o.o. w W. o wartości

nominalnej 153.000,00 zł oraz wierzytelności w kwocie 485.655,61 zł. W dniu 16

maja 2001 r. Walne Zgromadzenie Wspólników spółki „A.” Spółki z o.o. w R. podjęło

uchwałę o rozwiązaniu spółki i wyborze likwidatora w osobie Andrzeja P.

W ocenie Sądu Okręgowego odwołanie wnioskodawcy zasługuje na uwzględ-

nienie, gdyż zaskarżona w sprawie decyzja jest przedwczesna. W toku postępowania

nie wydano w stosunku do spółki decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązań, co do

których wydano zaskarżoną decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na wniosko-

dawcę, a nadto organ rentowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji przeciwko

spółce. Sąd stanął bowiem na stanowisku, że art. 116 Ordynacji podatkowej w

związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych rodzi szczególny ro-

dzaj subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania

spółki powstałe w okresie sprawowania przez niego zarządu i dotyczy też zaległości

z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Osoba, wobec której organ rentowy

wydał decyzję o przeniesieniu na nią odpowiedzialności za zobowiązania spółki,

może się bronić jedynie zarzutami enumeratywnie wymienionymi w art. 116 Ordyna-

cji podatkowej. Nie ma natomiast możliwości podnoszenia zarzutów, które przysłu-

gują spółce jako podmiotowi zobowiązanemu pierwotnie do zapłaty zaległych należ-

ności składkowych, np. co do ich wymagalności czy wysokości. Zatem, aby móc

przenieść na osobę trzecią zobowiązanie do zapłaty zaległych składek, należy to

zobowiązanie wcześniej ustalić w sposób bezsporny zarówno co do zasady jak i co

do wysokości. Decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności musi zostać poprzedzona

postępowaniem zmierzającym do ustalenia wysokości zobowiązań spółki. W rozpo-

znawanej sprawie ZUS nie wydał takiej zobowiązującej do zapłaty zaległych składek

decyzji, jednakże spółka nie podniosła żadnych zarzutów co do istnienia czy wyso-

kości zobowiązania. Ponadto, w ocenie Sądu, ZUS nie wykazał w żaden sposób, aby

po umorzeniu postępowania upadłościowego podjął jakiekolwiek czynności mające

na celu egzekucję przeciwko pozostałemu majątkowi spółki, czy przynajmniej zgłosił

5

wierzytelności we wszczętym w 2001 roku postępowaniu likwidacyjnym. Brak zatem

spełnienia przesłanek koniecznych dla możliwości zastosowania subsydiarnej odpo-

wiedzialności wnioskodawcy.

Apelację od tego wyroku wywiódł Zakład Ubezpieczeń Społecznych-Oddział w

K. zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 47 ust. 2 ustawy

o zobowiązaniach podatkowych, poprzez jego niezastosowanie oraz art. 116 Ordy-

nacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych,

poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, iż decyzja o odpowiedzialności członka

zarządu spółki z o.o. powinna być poprzedzona decyzją o zapłacie wydaną na

spółkę; 2) nierozpoznanie istoty sprawy oraz błąd ustaleniach faktycznych polegający

na przyjęciu, iż ZUS nie udowodnił bezskuteczności egzekucji wobec spółki podczas

gdy postępowanie egzekucyjne zakończyło się zwrotem tytułów egzekucyjnych a

postępowanie upadłościowe zakończyło się umorzeniem z braku środków do prowa-

dzenia postępowania.

W uzasadnieniu apelujący podniósł, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji

za okres od stycznia 1997 r. do grudnia 1997 r. nie stanowił art. 116 Ordynacji podat-

kowej lecz art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z tym prze-

pisem wspólnik spółki z o.o. odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania

spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale

zysku. Natomiast powołany przez Sąd Okręgowy przepis art. 116 Ordynacji podat-

kowej stanowił podstawę do orzeczenia odpowiedzialności wnioskodawcy za okres

od stycznia 1998 r. do maja 1998 r. Apelujący podniósł także, że organ rentowy wy-

kazał bezskuteczność egzekucji wobec spółki w postaci umorzenia postępowania

upadłościowego z braku środków. Organ rentowy nie miał też obowiązku wydawania

decyzji w przedmiocie wysokości zaległości w stosunku do spółki, gdyż zobowiązanie

wynikało ze składanych przez spółkę deklaracji składkowych, w których sama spółka

podawała wysokość należności, ponadto uznawała swoje zobowiązanie w niezmie-

nionej wysokości wielokrotnie starając się o zawarcie układu ratalnego, nigdy nie

kwestionując wysokości składek. Wreszcie - powołując się na orzecznictwo Sądu

Najwyższego - skarżący zarzucił, że wykazanie bezskuteczności egzekucji dopusz-

czalne jest za pomocą wszelkich dowodów, w tym również postanowieniem o umo-

rzeniu postępowania upadłościowego z tego powodu, że majątek dłużnika nie wy-

starcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

6

Sąd Apelacyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r. zmienił za-

skarżony wyrok i oddalił odwołanie. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że do

odpowiedzialności wnioskodawcy, jako wspólnika i członka zarządu „A.” Spółki z

o.o., - za zobowiązania spółki z tytułu zaległości składkowych powstałe przed dniem

1 stycznia 1998 r., w myśl art. 332 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja

podatkowa, zastosowanie znajduje art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o

zobowiązaniach podatkowych, natomiast do należności powstałych po tej dacie art.

116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r.

o systemie ubezpieczeń społecznych. Tym niemniej oba przepisy przewidują subsy-

diarny charakter odpowiedzialności osób trzecich (wspólników i członków zarządu

spółki z o.o.) wobec organu rentowego za zaległości z tytułu składek na ubezpiecze-

nie społeczne spółki. W ocenie Sądu Apelacyjnego na uwzględnienie zasługiwały

zarzuty apelacji dotyczące nietrafnych ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd

Okręgowy. W szczególności zarzut błędnej oceny zebranego w sprawie materiału

dowodowego poprzez przyjęcie, że organ rentowy nie wykazał bezskuteczności

egzekucji należności składkowych wobec spółki „A.” Spółki z o.o. Jak o tym wyżej

była mowa, celem przyświecającym ustanowieniu subsydiarnej odpowiedzialności

osób trzecich za zaległości podatkowe (składkowe) podatników (płatników) było za-

pewnienie publicznym należnościom ochrony w razie niemożliwości uzyskania za-

spokojenia z majątku podatnika (płatnika). Uwzględniając ten cel oraz posiłkowy cha-

rakter odpowiedzialności wymagający użycia środków zmierzających do realizacji

zobowiązania w pierwszej kolejności od podatnika (płatnika), można przesłankę bez-

skuteczności egzekucji uznać za spełnioną w przypadku formalnego ukończenia bez

zaspokojenia egzekucji skierowanej do majątku podatnika (płatnika), w przypadku

zaś ukończenia egzekucji bez zaspokojenia także wtedy, gdy z okoliczności wynika,

że majątek spółki nie pozwala na uzyskanie zaspokojenia, a prowadzenie postępo-

wania egzekucyjnego nie daje rokowań na zaspokojenie dochodzonej należności.

Wystarczające jest zatem wykazanie niemożliwości zaspokojenia się z majątku po-

datnika (płatnika) bez względu na to, czy doszło do formalnego ukończenia wszczę-

tego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego. Dopuszczalne jest udowodnie-

nie bezskuteczności egzekucji za pomocą wszelkich dowodów, dowodami tymi mogą

być w szczególności: postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

gdy majątek niewypłacalnego dłużnika (płatnika) nie wystarcza na zaspokojenie

kosztów postępowania (na mocy obowiązującego w dacie wydania decyzji art. 13 §

7

1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadło-

ściowe).

W rozpoznawanej sprawie organ rentowy powołując się na wydane przez Sąd

postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości „A.” Spółki z o.o. z tego

powodu, że majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania wykazał

bezskuteczność egzekucji mającej na celu zaspokojenie podanych w zaskarżonej

decyzji należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto Sąd drugiej

instancji podkreślił, że nie podziela poprzednio wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z

dnia 29 września 2004 r. poglądu prawnego, iż przesłanką odpowiedzialności osób

trzecich z tytułu zaległości podatkowych (składkowych) podatnika (płatnika) jest

uprzednie wydanie przez organ rentowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatnika

(płatnika). Obowiązek taki wynika wprawdzie z art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podat-

kowej. Jednakże należy mieć na względzie, iż przepisy o postępowaniu o odpowie-

dzialności podatkowej osoby trzeciej, jak słusznie zauważono w apelacji, stosowane

są odpowiednio do należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne mocą art.

31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który to przepis enumeratywnie wy-

licza przepisy Ordynacji podatkowej stosowane w sprawach zaległości składkowych.

Brak w tym wyliczeniu art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto dodać należy, że

celem postępowania zmierzającego do wydania tej uprzedniej decyzji są wyłącznie

kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej, a w jej treści muszą znaleźć

się postanowienia wskazujące, czyje zobowiązanie i na kogo oraz w jakiej wysokości

jest przenoszone.

W skardze kasacyjnej wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi Apelacyjnemu w

Krakowie, zarzucając rażące naruszenie art. 386 § 6 k.p.c., poprzez dokonanie przez

Sąd Apelacyjny w Krakowie nieuprawnionej zmiany oceny prawnej istotnego w spra-

wie zagadnienia prawnego, rażące naruszenie art. 47 § 2 ustawy z dnia 19 grudnia

1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 ustawy z dnia 29 sierp-

nia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie do zobowiązań

powstałych przed 1 stycznia 1998 r. i błędne przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia

w tym zakresie art. 116 oraz 108 § 2 Ordynacji podatkowej, w oparciu o art. 31

ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a także poprzez bezpodstawne przyję-

cie, że w sprawie zaistniały przesłanki subsydiarnej odpowiedzialności podmiotu

trzeciego w postaci bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, rażące naruszenie

8

art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpie-

czeń społecznych, poprzez ich nieuprawnione zastosowanie do skarżącego jako

wspólnika spółki z o.o. odnośnie składek ubezpieczeniowych za okres po dniu 1

stycznia 1998 roku, oraz dodatkowo, z ostrożności procesowej, rażące naruszenie

art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych po-

przez zaniechanie obligatoryjnego zbadania, czy w sprawie występują okoliczności

uzasadniające odstąpienie od przerzucenia na osobę trzecią zobowiązań zaintere-

sowanej - „A.” Spółki z o.o. w likwidacji, z uwagi na zasady współżycia społecznego

lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze.

Skarżący uzasadnił wniosek o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania jej

oczywistą zasadnością z uwagi na rażące i oczywiste odstąpienie przez Sąd Apela-

cyjny w skarżonym orzeczeniu od wcześniej wyrażonej - w wyroku z dnia 29 wrześ-

nia 2004 roku - oceny prawnej kluczowego dla sprawy zagadnienia (dotyczącego

konieczności wydania przez organ rentowy uprzedniej decyzji dotyczącej zobowią-

zań podatkowych spółki - zainteresowanego). Ponadto zwrócił uwagę na występo-

wanie w sprawie istotnego zagadnienia prawnego, które w praktyce budzi poważne

rozbieżności interpretacyjne i jest powodem rozbieżności w orzecznictwie sądów

powszechnych, a tym samym wymaga wykładni przepisów, dotyczącego tego, czy

koniecznym warunkiem wydania przez organ rentowy decyzji przenoszącej odpowie-

dzialność z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, z okresu przed 1 stycznia

1998 roku, na osobę trzecią - wspólnika spółki z o.o. (na podstawie art. 47 § 2

ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z jej art. 2 ust. 3 oraz § 1 ust. 12

rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1999 roku w sprawie rozciągnięcia

przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń

pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarza-

nia zaległości podatkowych) jest uprzednie wydanie przez organ rentowy decyzji

określającej rodzaj, okres oraz wysokość zobowiązania spółki z o.o. (jako głównego

zobowiązanego) z tytułu tych składek.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że nieuwzględnienie przez Sąd Apelacyj-

ny w skarżonym wyroku poglądu prawnego wyrażonego uprzednio przez ten Sąd

jako Sąd drugiej instancji, a w konsekwencji rażące naruszenie przepisów postępo-

wania, miało w tej sprawie nie tylko istotne, ale wręcz decydujące znaczenie dla jej

rozstrzygnięcia. Gdyby bowiem Sąd Apelacyjny - zgodnie z art. 386 § 6 k.p.c. - kie-

rował się wcześniej wyrażonym poglądem prawnym (którym był związany) stwierdzić

9

musiałby, iż wobec faktu niewydania przez organ rentowy decyzji dotyczącej zale-

głości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne „A.” Spółki z o.o., skarżona de-

cyzja naruszała przepisy prawa (jako przedwczesna). Tym samym Sąd Apelacyjny

winien apelację organu rentowego oddalić.

Skarżący zwrócił także uwagę na fakt, że mimo iż Sąd formalnie przywołał w

uzasadnieniu treść art. 47 § 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to nie zasto-

sował go w sprawie, a całe wywody skoncentrował na treści art. 116 i art. 108 § 2

punkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń

społecznych. Stanowisko takie jest, w ocenie skarżącego, oczywiście błędne. Należy

bowiem zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej do odpo-

wiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatko-

wych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej

ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r.), stosuje się przepisy ustawy o zobowią-

zaniach podatkowych, co potwierdza orzecznictwo Sądu Najwyższego. W konse-

kwencji mamy do czynienia z podwójnym odesłaniem. Artykuł 31 ustawy o systemie

ubezpieczeń społecznych odsyła w zakresie należności z tytułu składek na ubezpie-

czenie społeczne do Ordynacji podatkowej (w tym między innymi do art. 108 § 1 i § 4

oraz art. 116), ale Ordynacja podatkowa odsyła dalej - na mocy art. 332 jako przepi-

su szczególnego - do postanowień ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Tym sa-

mym kwestia konieczności wydania uprzedniej decyzji z tytułu składek na ubezpie-

czenie społeczne w stosunku do „A.” Spółki z o.o. (za okres do dnia 1 stycznia 1998

roku) winna być oceniana przez pryzmat ustawy o zobowiązaniach podatkowych a

nie Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do stosowania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatko-

wych skarżący podkreślił, że odczytanie jej art. 45 ust. 1 w powiązaniu z art. 40 ust. 1

zdanie drugie prowadzi do wniosku, że warunkiem niezbędnym do orzekania o od-

powiedzialności nabywcy majątku podatnika jest, aby zobowiązania podatkowe (w

niniejszej sprawie zobowiązanie do zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne), w

związku z którymi powstała zaległość podatkowa (zaległość z tytułu składek na

ubezpieczenia społeczne), były orzeczone w odrębnej decyzji organu podatkowego

(Zakładu Ubezpieczeń Społecznych). W ocenie Sądu Najwyższego akty dotyczące

rozkładania płatności składek na raty nie mogą zastąpić decyzji, o której mowa w art.

40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W szczególności za „substytut”

wymienionej decyzji nie może być uznany układ ratalny.

10

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce skarżą-

cy podniósł, że umorzenie postępowania upadłościowego w stosunku do „A.” Spółki

z o.o., dokonane zostało ze względu na brak środków do prowadzenia tego postępo-

wania, a nie ze względu na brak majątku w ogólności. Nadto z akt sprawy wynika, że

pismem z dnia 19 kwietnia 1999 r. (a więc na dwa lata przed wydaniem decyzji prze-

ciwko skarżącemu) Spółka wskazała organowi rentowemu listę należnych jej wie-

rzytelności, wystarczających na pokrycie całej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami.

Nie można więc mówić o bezskuteczności egzekucji, skoro wskazany został majątek

nadający się do zaspokojenia roszczeń organu rentowego. Sąd Apelacyjny w skar-

żonym wyroku nie odniósł się jednak do tej kwestii i nie ocenił czy i w jakim zakresie

organ rentowy próbował prowadzić egzekucję z majątku spółki. Istotne jest przy tym,

że zaniechanie po stronie ZUS, dotyczące egzekucji z tego majątku, nie może pozo-

stawać bez wpływu na ocenę zasadności roszczeń organu rentowego. Skutki takiego

zaniechania winny obciążać organ rentowy a nie skarżącego.

Skarżący zarzucił także, że w zaskarżonym orzeczeniu Sąd Apelacyjny - po-

dobnie zresztą jak organ rentowy w decyzji z dnia 30 maja 2001 r. - nie dokonał roz-

różnienia odnośnie do sytuacji prawnej skarżącego w zakresie zaległości z tytułu

składek na ubezpieczenie społeczne powstałych przed 1 stycznia 1998 r. i po 1

stycznia 1998 r. W tym kontekście zwrócił też uwagę na fakt, że zastosowanie przez

Sąd art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpie-

czeń społecznych do składek z okresu po 1 stycznia 1998 r., jakkolwiek co do za-

sady słuszne, w przedmiotowej sprawie jest jednak całkowicie błędne. Przepis art.

116 dotyczy bowiem odpowiedzialności członków zarządu. Tymczasem decyzja

organu rentowego opiera się wyłącznie na art. 47 ust 2 ustawy o zobowiązaniach

podatkowych, w związku z faktem, że skarżący był wspólnikiem spółki. W żadnym

momencie nie wskazywała, że skarżący pełnił także funkcję w zarządzie spółki. Pod-

kreślić należy, że decyzja wydana została w dniu 30 maja 2001 r., a więc już pod

rządami Ordynacji podatkowej. Nie było więc żadnego problemu, aby organ rentowy

osobno ocenił sytuację prawną skarżącego w zakresie zobowiązań powstałych przed

1 stycznia 1998 r. - jako wspólnika spółki z o.o. do którego należy stosować art. 47

ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - i osobno w zakresie zobowiązań po-

wstałych po 1 stycznia 1998 r. - jako członka zarządu - na podstawie art. 116 Ordy-

nacji podatkowej. Organ rentowy zaniechał jednak takiego rozróżnienia, ograniczając

się do wywodzenia odpowiedzialności skarżącego wyłącznie w odniesieniu do jego

11

statusu jako wspólnika spółki z o.o. Zastosowanie zaś art. 116 Ordynacji podatkowej

do odpowiedzialności wspólnika spółki kapitałowej jest całkowicie wadliwe i nie znaj-

duje uzasadnienia w tej Ordynacji.

Skarżący podkreślił również, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 40 ust. 2

ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz ugruntowaną linią orzeczniczą w tym

zakresie organy podatkowe, określające zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości

podatkowe (składkowe) były zawsze zobowiązane rozpatrzyć czy nie zachodziła

przesłanka ujemna ustanowienia takiej odpowiedzialności, określona w tym przepi-

sie, zgodnie z którą organ podatkowy miał obowiązek odstąpić od orzeczenia takiej

odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne

względy społeczno- ekonomiczne. Sąd Apelacyjny w skarżonym wyroku pominął cał-

kowicie powyższą okoliczność podnoszoną w toku postępowania i nie zwrócił uwagi,

że w uzasadnieniu decyzji organu rentowego brak jest jakiegokolwiek odniesienia się

do tej kwestii.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 386 § 6 k.p.c. ocena prawna i wskazania co do dalszego postę-

powania wyrażone w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji wiążą zarówno sąd,

któremu sprawa została przekazana, jak i sąd drugiej instancji, przy ponownym roz-

poznaniu sprawy. Nie dotyczy to jednak wypadku, gdy nastąpiła zmiana stanu praw-

nego. Rozpoznając po raz pierwszy sprawę w wyniku apelacji od wyroku Sądu Okrę-

gowego, Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 29 września 2004 r. stwierdził, że prze-

słanką odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych (składko-

wych) podatnika (płatnika składek) jest uprzednie wydanie przez organ rentowy de-

cyzji ustalającej zobowiązanie podatnika (płatnika). Rozpoznając sprawę ponownie

Sąd Apelacyjny stwierdził w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku z dnia 23 grud-

nia 2007 r., że nie podziela tego poglądu prawnego i rozstrzygnął sprawę meryto-

rycznie, przyjmując, iż uprzednie wydanie przez organ rentowy takiej decyzji nie jest

niezbędne. Zdaniem skarżącego to rażące naruszenie przepisów postępowania pro-

wadziło do naruszenia prawa materialnego (art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach

podatkowych oraz art. 332 Ordynacji podatkowej) i w sumie powoduje, iż wyrok jest

błędny i powinien zostać uchylony. Co się tyczy konsekwencji prawnych naruszenia

art. 386 § 6 k.p.c. Sąd Najwyższy podziela pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyż-

12

szego z 11 stycznia 2001 r., I PKN 183/00 (OSNAPiUS 2002 nr 17, poz. 411), że

jego naruszeni wskutek nieuwzględnienia ocen wiążących przy ponownym rozpo-

znaniu sprawy nie przekreśla możliwości uznania przez Sąd Najwyższy wyroku za

odpowiadający prawu (art. 39814

). Przemawiają za tym poniższe argumenty.

Odnośnie do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 1998 r.,

a więc na gruncie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Sąd Najwyższy

przyjął, że warunkiem niezbędnym orzekania o odpowiedzialności nabywcy majątku

podatnika jest, aby zobowiązanie podatkowe (zobowiązanie do zapłaty składek na

ubezpieczenia społeczne), w związku z którym powstała zaległość podatkowa (zale-

głość z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne), było orzeczenie o tym w odręb-

nej decyzji organu podatkowego. Skarżący powołuje się na to orzeczenie (wyrok z

dnia 25 maja 2005 r., I UK 265/04) jednak niezasadnie przyjmuje, jakoby - zdaniem

Sądu Najwyższego - w każdym przypadku warunkiem przeniesienia odpowiedzialno-

ści za zobowiązanie podatkowe było uprzednie wydanie przez organ rentowy decyzji

ustalającej zobowiązanie płatnika. W powołanym wyroku Sąd Najwyższy wyraźnie

stwierdził, że zawarta w nim teza odnosi się do osoby trzeciej, którą był nabywca

majątku podatnika. O wymienionej kwestii będzie jeszcze mowa poniżej, w tym miej-

scu należy ustosunkować się najpierw do stanu prawnego po dniu 1 stycznia 1998 r.

Z mocy art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności osób trzecich, o

których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podat-

kowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, stosuje się

przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast w przedmiocie zaległo-

ści podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie Ordynacji podatkowej (po 1

stycznia 1998 r.) stosuje się przepisy tej ustawy. Stosownie do art. 108 § 1 Ordynacji

podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka

w drodze decyzji. W myśl jego § 2, postępowanie o odpowiedzialności podatkowej

osoby trzeciej nie może zostać wszczęte między innymi przed upływem terminu płat-

ności ustalonego zobowiązania. Przytoczona regulacja prawne nie uzasadnia jednak

stanowiska, że dla zastosowania odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograni-

czoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości składkowych spółki niezbędne jest

uprzednie wydanie decyzji organu rentowego ustalającej zobowiązanie płatnika skła-

dek. Zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne powstają z mocy

samego prawa wskutek spełnienia przesłanek objęcia ubezpieczeniem społecznym.

Przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych określają wysokość składek i

13

sposób ich obliczania, terminy i sposób uiszczenia obowiązkowych składek, dokony-

wania korekty i inne kwestie. W tym kontekście zrozumiałe jest, że ustawa ta (art. 32)

w zakresie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne odsyła, w przed-

miocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, do art. 108 Ordynacji podatko-

wej jedynie w zakresie przepisów § 1 i § 4. Pierwszy z wymienionych przepisów

stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka

w drodze decyzji. Drugi natomiast dotyczy egzekucji zobowiązania wynikającego z

decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, która może być wszczęta

dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w

części bezskuteczna. Ustawa systemowa nie odsyła natomiast do § 2, który stanowi,

że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może

zostać wszczęte przed - między innymi - upływem terminu płatności ustalonego zo-

bowiązania oraz dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania po-

datkowego. Jak wskazano, zarówno termin płatności, jak i wysokość zobowiązania

podatkowego (obowiązku składkowego), wynikają z przepisów ustawy o systemie

ubezpieczeń społecznych, które mają charakter bezwzględnie obowiązujący i okre-

ślają zobowiązanie podatkowe płatnika składek, w danym wypadku „A.” Spółki z o.o.

O odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy organ rentowy orzekł w decy-

zji z dnia 30 maja 2001 r. Decyzja wskazuje wnioskodawcę jako jej adresata, określa

podstawę prawną jej wydania, zakres zobowiązania podatkowego (zaległości skład-

kowych), zawiera uzasadnienie, określa tryb odwoławczy oraz została podpisana

przez naczelnika Wydziału Realizacji Dochodów Oddziału ZUS w K. Skarżący ma

rację wskazując na mankamenty decyzji w zakresie powołania podstawy prawnej

oraz jej uzasadnienia, jednak - zdaniem Sądu Najwyższego - nie czyni to decyzji

nieważną i nie ma wpływu na ustalenie zakresu odpowiedzialności podatkowej wnio-

skodawcy. Mankamenty te dotyczą powiązania art. 332 Ordynacji podatkowej z jej

art. 108 oraz określenia wnioskodawcy wyłącznie jako wspólnika spółki, podczas gdy

był on - wedle ustaleń Sądu - nie tylko wspólnikiem, ale również członkiem zarządu

spółki.

Nie jest usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zasady, że eg-

zekucja zobowiązania wynikająca z decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka

zarządu spółki może zostać wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku

podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ rentowy powołał

się na postanowienie Sądu Rejonowego o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadło-

14

ści spółki z tego powodu, że majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów

postępowania upadłościowego. Organa podatkowe są władne wykazywać bezsku-

teczność egzekucji z majątku spółki za pomocą wszelkich dowodów potwierdzają-

cych niemożność zaspokojenia (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2007 r., I FSK

508/06). Skarżący podniósł, że jeszcze przed wydaniem postanowienia przedstawił

organowi rentowemu listę należnych wierzytelności, wystarczających na pokrycie

całej kwoty zobowiązania, pominął jednak, że Sąd Rejonowy w Częstochowie w uza-

sadnieniu postanowienia z 3 listopada 2000 r. o umorzeniu postępowania upadło-

ściowego między innymi wskazał, że syndyk dysponuje majątkiem w postaci udzia-

łów i wierzytelności Biura Handlu Spożywczego Spółki z o.o. w W. na łączną kwotę

485.655,61 zł, jednak majątek ten nie wystarcza nawet na pokrycie zaległych kosz-

tów postępowania upadłościowego, gdyż do chwili obecnej (data wydania postano-

wienia) wpłynęła jedynie oferta zakupu wierzytelności za kwotę 2.000-4.000 zł i nie

ma gwarancji sprzedaży tych wierzytelności za kwotę wyższą niż zaoferowano.

Stosownie do art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organ po-

datkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady

współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Ordynacja

podatkowa nie zawiera regulacji prawnej odpowiadającej temu przepisowi. Przepis

art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych miał zastosowanie również do

sytuacji z art. 47 ust. 2 tej ustawy dotyczącej odpowiedzialności wspólnika spółki z

ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki z tytułu podatków i zobo-

wiązywał organ podatkowy do rozważenia, czy przeniesienie odpowiedzialności po-

datkowej nie naruszy zasad współżycia społecznego. Jednak ocenie tej, w myśl po-

wołanego przepisu, podlegają fakty podane przez samego podatnika na obronę

przed przeniesieniem odpowiedzialności. Ani przed organem rentowym, ani w toku

procesu wnioskodawca nie wskazywał okoliczności uzasadniających zastosowanie

art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Również na gruncie prawa

administracyjnego (podatkowego) obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia okre-

ślonych okoliczności, spoczywa na stronie, która z tego faktu wywodzi dla siebie

skutki prawne.

Z przytoczonych motywów, skora skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedli-

wionych podstaw, na podstawie art. 39815

należało orzec o jej oddaleniu.

========================================