I UK 122/09

Wyrok z dnia 29 września 2009 r.

I UK 122/09

W podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie uwzględ-

nia się części wynagrodzenia za pracę pracowników zatrudnionych za granicą

w polskich zakładach pracy odpowiadającej równowartości diety z tytułu po-

dróży służbowej poza granicami kraju.

Przewodniczący SSN Józef Iwulski, Sędziowie SN: Romualda Spyt (sprawoz-

dawca), Jolanta Strusińska-Żukowska.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 wrześ-

nia 2009 r. sprawy z odwołania Benedykta P. przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń

Społecznych-Oddziałowi Wojewódzkiemu w C. z udziałem zainteresowanej Spółki z

o.o. E.I.B. w C. o ustalenie podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne,

na skutek skargi kasacyjnej organu rentowego od wyroku Sądu Apelacyjnego w Ka-

towicach z dnia 6 listopada 2008 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Sądowi Apelacyjnemu w

Katowicach do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Sąd Apelacyjny-Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Katowicach wyro-

kiem z dnia 6 listopada 2008 r. w sprawie z odwołania ubezpieczonego Benedykta P.

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych-Oddziałowi w C., przy udziale E.I.B.

Spółki z o.o. w C., o ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społecz-

ne, zmienił częściowo wyrok Sądu Okręgowego-Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecz-

nych w Katowicach z dnia 4 lutego 2008 r. i obniżył podstawę wymiaru składki na

ubezpieczenia społeczne ubezpieczonego w okresie od 16 sierpnia 2001 r. do 31

sierpnia 2003 r., ustalając ją w kwotach wskazanych w tym wyroku oraz oddalił ape-

lację organu rentowego w pozostałej części.

2

Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym. Ubezpieczony w okresie

od 16 sierpnia 2001 r. do 31 sierpnia 2003 r. był zatrudniony przez E.I.B. w C., na

podstawie okresowych umów o pracę, na stanowisku brygadzisty na budowie w

Niemczech. Jak wynika z zawartych umów, w kwocie ustalonego wynagrodzenia

zawarta została kwota wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy, dodatek za pracę w

godzinach nocnych oraz dodatek świąteczny i diety. W oparciu o dokumenty otrzy-

mywane z Niemiec pracodawca sporządzał zestawienia należnych składek na ubez-

pieczenia społeczne. Kwotę wynagrodzenia (brutto) przeliczał na złotówki i pomniej-

szał ją o równowartość diety, również przeliczonej na złotówki. Z reguły kwota przy-

chodu tak uzyskana była niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym

mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń

społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm. - dalej jako ustawa

systemowa) i podwyższano ją do tej wysokości.

W pisemnych motywach rozstrzygnięcia wskazano, że obniżenie kwot stano-

wiących podstawę wymiaru składki w spornym okresie w stosunku do kwot ustalo-

nych przez Sąd Okręgowy, nastąpiło w wyniku przyjęcia przez Sąd Apelacyjny, że

właściwą podstawę wymiaru składek stanowiło wynagrodzenie wynikające z list płac,

a więc wypłacone, a nie wierzytelności pracownika wobec pracodawcy. Sąd powołał

się przy tym na przepis art. 18 ust. 1 ustawy systemowej oraz art. 11 ust. 1 ustawy z

dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst:

Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako ustawa podatkowa) i wywiódł, że

samo stwierdzenie, iż podatnikowi przysługuje należność w konkretnej wysokości nie

stanowi jeszcze przychodu; pojawia się on wtedy, kiedy podatnik otrzyma pieniądze,

albo kiedy zostaną one postawione do jego dyspozycji, tak aby mógł nim swobodnie

rozporządzać.

Sąd Apelacyjny podkreślił, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do wy-

kładni § 2 pkt 16 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych

zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe

(Dz.U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.), a w konsekwencji do ustalenia, czy należało ubez-

pieczonemu odliczać od przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składek na

ubezpieczenia społeczne kwoty stanowiące równowartość diet z tytułu podróży służ-

bowej przysługującej poza granicami kraju. Sąd podkreślił, że ubezpieczony, mając

wyznaczone miejsce wykonywania pracy w Niemczech, a więc poza siedzibą praco-

dawcy i wykonując swoje obowiązki na budowie w Niemczech, nie odbywał podróży

3

służbowych poza granicami kraju w rozumieniu zarządzenia Ministra Pracy i Polityki

Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należno-

ści przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju

(M.P. Nr 34, poz. 346 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej

z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysłu-

gujących pracownikom z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju (Dz.U. Nr

89, poz. 568 ze zm.). W związku z powyższym nie był uprawniony do diet wynikają-

cych z powyższych przepisów. Oznacza to, że nie było podstawy do obniżenia przy-

chodu ubezpieczonego o równowartość tych diet.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na pierwszej podstawie

kasacyjnej, organ rentowy zarzucił błędną wykładnię § 2 pkt 16 rozporządzenia z

dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru

składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe i wniósł o uchylenie zaskarżonego

wyroku w całości oraz uchylenie poprzedzającego go wyroku Sądu Okręgowego i

przekazanie sprawy temu ostatniemu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w powołanym w podstawie kasacyjnej

przepisie mowa o obniżeniu podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne

o część wynagrodzenia w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu po-

dróży służbowych poza granicami kraju. Z dosłownego brzmienia przepisu wynika,

że chodzi w nim o równowartość diet, a nie o diety przysługujące na podstawie obo-

wiązujących przepisów i faktycznie wypłacone. Zdaniem skarżącego, nie sposób

inaczej przyjąć, nawet przy zastosowaniu wykładni innej niż językowa. Przepis ten

reguluje sytuację pracownika świadczącego pracę poza granicami kraju. Jest to sy-

tuacja faktyczna zbliżona do sytuacji pracownika odbywającego podróże służbowe

poza granicami kraju. Obaj ponoszą zwiększone koszty utrzymania, skoro wykonują

pracę poza swoim miejscem zamieszkania i z tego tytułu, na podstawie woli ustawo-

dawcy, przy ustaleniu podstawy wymiaru składki od otrzymywanego wynagrodzenia

odlicza się pewną jego część.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i

rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe i ubezpieczenie wypadkowe wynikają z

ustawy systemowej, przy czym stosownie do treści art. 21 tej ustawy, określenie

4

szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek oraz wyłączeń z tej pod-

stawy niektórych rodzajów przychodów pozostawiono ministrowi właściwemu do

spraw zabezpieczenia społecznego do uregulowania w drodze rozporządzenia. Na

podstawie tej delegacji Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 18 grudnia

1998 r. rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru

składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Z § 2 pkt 16 tego aktu prawnego w

brzmieniu obowiązującym w spornym okresie wynikało zaś, że podstawy wymiaru

składek nie stanowi przychód stanowiący część wynagrodzenia pracowników zatrud-

nionych za granicą w polskich zakładach pracy, odpowiadający równowartości diety z

tytułu podróży służbowej przysługującej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu,

z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący

podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodze-

nia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej. Przepis ten wyraźnie okre-

śla, iż podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia w wysokości

równej diecie, nie zaś dieta wypłacona faktycznie pracownikowi, jak przyjął Sąd dru-

giej instancji. Nie ma zatem znaczenia to, że ubezpieczony w spornym okresie nie

odbywał podróży służbowych poza granicami kraju. Pracowników odbywających ta-

kie podróże dotyczy bowiem inny przepis powyższego rozporządzenia, a mianowicie

§ 2 pkt 15, który zgodnie z brzmieniem obowiązującym do dnia 29 stycznia 2004 r.

stanowił, że podstawy wymiaru składek nie stanowią należności z tytułu podróży

służbowych - do wysokości określonej w odrębnych przepisach. W wyniku zmiany

dokonanej z dniem 30 stycznia 2004 r. przez rozporządzenie Ministra Gospodarki,

Pracy i Spraw Socjalnych z dnia 28 stycznia 2004 r. zmieniające rozporządzenie w

sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpiecze-

nia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 14, poz. 124) przepis ten nabrał bardziej wyrazi-

stej treści i wynika z niego, że podstawy wymiaru składek nie stanowią diety i inne

należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w prze-

pisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących

pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery bu-

dżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Oczywisty wydaje się także cel takiej regulacji. Pracownik odbywający podróż służ-

bową, tzn. wykonujący powierzone mu obowiązki poza stałym miejscem świadczenia

pracy, ma prawo do diety rekompensującej zwiększone w takiej sytuacji faktycznej

wydatki na wyżywienie i nocleg. Tego rodzaju funkcja tej należności powoduje, że

5

wolą ustawodawcy zwolniona jest ona od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 16

ustawy podatkowej), a także wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpiecze-

nia emerytalne i rentowe (§ 2 pkt 15 rozporządzenia). Stanowi to swoistego rodzaju

ulgę dla pracodawcy (zmniejszenie kosztów zatrudnienia), ale też i pracownika, który

część składki - na ubezpieczenia emerytalne i rentowe - współfinansuje razem z pra-

codawcą (art. 16 ust. 1 pkt 1 i 1b ustawy systemowej) oraz samodzielnie finansuje z

własnych środków składki na ubezpieczenia chorobowe (art. 16 ust. 2 ustawy syste-

mowej), natomiast składki na ubezpieczenie wypadkowe finansowane są w całości

przez pracodawcę (art. 16 ust. 3 ustawy systemowej). Pracownik zatrudniony za gra-

nicą u polskiego pracodawcy nie odbywa podróży służbowej, wobec czego nie przy-

sługują mu należności z tym związane, ale jego sytuacja faktyczna wykazuje podo-

bieństwo do przebywania w takiej podróży, skoro pracę świadczy poza miejscem

swego zamieszkania i w oddaleniu od rodziny, co generuje wyższe niż zwykle wydat-

ki na utrzymanie. Identyczny pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18

kwietnia 2007 r., I UK 339/06 (OSNP 2008 nr 9-10 poz.148).

Z tych powodów Sąd Najwyższy, w składzie orzekającym, nie zgadza się ze

stanowiskiem przedstawionym w zdaniu odrębnym do powyższego wyroku, odwołu-

jącym się do sprzeczności regulacji z § 2 pkt 16 rozporządzenia z ustawą systemo-

wą, w tym sprzeczności z zasadą równego traktowania ubezpieczonych (art. 2a

ustawy systemowej) oraz wskazującym na przekroczenie delegacji ustawowej. Dy-

stansując się od niego, podkreślić należy, że przepis art. 21 ustawy systemowej

upoważnia właściwego ministra do określenia w drodze rozporządzenia, między in-

nymi, niektórych rodzajów przychodów, które są wyłączone z podstawy wymiaru

składek. Posłużono się w tym przepisie ogólnym pojęciem przychodów w rozumieniu

art. 4 pkt 9 ustawy systemowej, a zgodnie z nim „przychód” to przychody w rozumie-

niu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu, między innymi,

zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Przepis art. 18 ust. 1 ustawy systemowej

stanowi, między innymi, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne

i rentowe ubezpieczonych pracowników stanowi przychód, o którym mowa w art. 4

pkt 9 ustawy. W myśl natomiast art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej za przychody ze

stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosun-

ku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną

świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych

wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia

6

za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewyko-

rzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z

góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak rów-

nież wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Skoro zatem w pojęciu „przychodu” dla potrzeb ustalania podstawy wymiaru składek

mieści się wynagrodzenie pracownika, to właściwy minister na podstawie delegacji

ustawowej może wyłączyć również z podstawy wymiaru składek określoną część

tego wynagrodzenia. Oczywiście, że wyłączenie to nie może być dowolne i powinno

mieć swoje uzasadnienie. Wyłączenie z podstawy wymiaru składek pracowników

zatrudnionych za granicą w polskich zakładach pracy części wynagrodzenia odpo-

wiadającego równowartości diety z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju ma

swoje uzasadnienie poprzez odniesienie ich sytuacji do sytuacji pracowników odby-

wających zagraniczne podróże służbowe, o czym mowa wyżej, a także do sytuacji

pracowników wykonujących zatrudnienie poza miejscem swego zamieszkania. Nie

można więc uznać je za arbitralne. Biorąc po uwagę istotną cechę wyróżniającą pra-

cowników zatrudnionych za granicą, a więc poza swoim miejscem zamieszkania,

polegającą na ponoszeniu zwiększonych kosztów wyżywienia i noclegu, zasada rów-

nego traktowania ubezpieczonych winna być odnoszona nie do ogółu pracowników,

jak to uczyniono w zdaniu odrębnym, lecz do pracowników wykonujących pracę poza

miejscem swojego zamieszkania. W ich przypadku można mówić o ogólnej zasadzie

wyłączenia z podstawy wymiaru składek tych należności, które pokrywają zwiększo-

ne koszty utrzymania. Dotyczy to diet - w przypadku podróży służbowych (§ 2 pkt 15

rozporządzenia), równowartości dodatków dewizowych wypłacanych pracownikom

zatrudnionym na morskich statkach handlowych i rybackich - w części odpowiadają-

cej 75% dodatków (§ 2 pkt 17 rozporządzenia), należności przysługujących pracow-

nikom z tytułu wykonywania pracy poza stałym miejscem pracy lub stałym miejscem

zamieszkania: dodatków, ryczałtów za rozłąkę oraz strawnego - do wysokości, która

z tego tytułu została zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych (§ 2 pkt

18 rozporządzenia), oraz dodatku zagranicznego przysługującego pracownikom

służby zagranicznej (art. 18 ust. 12 ustawy systemowej), a także części wynagrodze-

nia odpowiadającego równowartości diety z tytułu podróży służbowej przysługującej

poza granicami kraju - w przypadku pracowników zatrudnionych przez polskich pra-

codawców za granicą (§ 2 pkt 16 rozporządzenia). Wbrew zatem stanowisku pre-

zentowanemu w zdaniu odrębnym w ustawie systemowej nastąpiło racjonalnie uza-

7

sadnione zróżnicowanie zasad ustalania podstawy wymiaru składek - w zależności

od miejsca wykonywania zatrudnienia. Pracownicy zatrudnieni przez polskich praco-

dawców za granicą nie znajdują się zatem w gorszej sytuacji niż pracownicy wyko-

nujący pracę na terenie Polski, ale poza miejscem swego zamieszkania. Jak wyjaśnił

Europejski Trybunał Sprawiedliwości, celem art. 48, 51 i 52 Traktatu (obecnie, art.

39, 44 i 43 TWE) jest ułatwienie wykonywania obywatelom Wspólnoty działalności

zawodowej wszelkiego rodzaju na terenie całej Wspólnoty oraz wykluczenie ustawo-

dawstwa krajowego, które mogłoby stawiać obywateli w niekorzystnej sytuacji, gdyby

chcieli rozszerzyć swą działalność poza terytorium jednego Państwa Członkowskie-

go. Jednakże Traktat nie przewidział harmonizacji ustawodawstwa dotyczącego za-

bezpieczenia społecznego Państw Członkowskich. Zatem Traktat nie daje żadnej

gwarancji pracownikowi, że rozszerzenie jego działalności na więcej niż jedno Pań-

stwo Członkowskie lub przeniesienie jej do innego Państwa Członkowskiego będzie

neutralne pod względem zabezpieczenia społecznego, zaś, uwzględniając różnice w

ustawodawstwie dotyczącym zabezpieczenia społecznego Państw Członkowskich,

takie rozszerzenie lub przeniesienie może być korzystne lub nie dla pracownika pod

względem zabezpieczenia społecznego, w zależności od okoliczności. Co do zasady

jakakolwiek niekorzyść w porównaniu z sytuacją pracownika, który wykonuje całą

swą działalność w jednym Państwie Członkowskim, wynikająca z rozszerzenia bądź

przeniesienia jego działalności do jednego lub więcej Państw Członkowskich oraz z

podlegania dodatkowemu (tzn. nowemu) ustawodawstwu dotyczącemu zabezpie-

czenia społecznego, nie jest sprzeczna z art. 48 i 52 Traktatu, jeżeli ustawodawstwo

to nie stawia tego pracownika w niekorzystnej sytuacji w porównaniu z tymi, którzy

wykonują całą swą działalność w Państwie Członkowskim, w którym ma ono zasto-

sowanie, bądź w porównaniu z tymi, którzy już mu podlegają, oraz jeśli nie powoduje

ono po prostu opłacania składek na zabezpieczenie społeczne, w zamian za które

nie przysługują żadne świadczenia (por. wyrok z dnia 19 marca 2002 r., C-393/99 i

C-394/99, w sprawie Institut national d’assurances sociales pour travailleurs indepen-

dants (Inasti) przeciwko Claude Hervein i inni, ECR 2002, s. I-2829; LEX nr 112003).

Natomiast art. 3 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996

r. Nr 96/71/WE (Dz.U.UE.L.1997.18.1), na który powołano się w zdaniu odrębnym,

dotyczy ochrony wynagrodzenia w zakresie minimalnych stawek wynagrodzenia i nie

można doszukiwać się w nim gwarancji odpowiedniego poziomu zabezpieczenia

społecznego.

8

Mając na uwadze powyższe Sąd Najwyższy na podstawie art. 39815

§ 1 k.p.c.

orzekł jak w sentencji.

========================================