II UK 111/09

Wyrok z dnia 16 listopada 2009 r.

II UK 111/09

Wydanie decyzji na podstawie art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997

r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

nie obejmuje obowiązku jej doręczenia.

Przewodniczący SSN Jerzy Kuźniar, Sędziowie SN: Bogusław Cudowski

(sprawozdawca), Romualda Spyt.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 listopa-

da 2009 r. sprawy z wniosku Joanny S. przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecz-

nych-Oddziałowi w W. z udziałem P.C. SA w W. o składki na ubezpieczenie społecz-

ne, na skutek skargi kasacyjnej organu rentowego od wyroku Sądu Apelacyjnego we

Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2008 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 18

grudnia 2008 r. [...] i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Sąd Okręgowy-Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych we Wrocławiu wyro-

kiem z dnia 21 stycznia 2008 r. [...] zmienił zaskarżoną w wyniku odwołania Joanny

S. decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych-Oddziału w W. wydaną dnia 13 grud-

nia 2006 r. w ten sposób, że zwolnił Joannę S. od odpowiedzialności za zaległe

składki ubezpieczeniowe spółki „P.C.” SA z siedzibą w W. w całości.

Sąd Okręgowy ustalił, że wnioskodawczyni była członkiem zarządu Spółki od

10 kwietnia 2001 r. do lipca 2001 r. i zajmowała stanowisko dyrektora do spraw tech-

nologii informatycznych. Sąd Okręgowy ustalił także, że wnioskodawczyni nie zaj-

mowała się finansami Spółki. Sąd pierwszej instancji uznał, że wnioskodawczyni nie

ponosiła na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności za zaległe

składki ponieważ nie miała wpływu na prowadzoną działalność finansową Spółki,

która doprowadziła do powstania zaległości. Sąd Okręgowy stwierdził, że wniosko-

2

dawczyni była członkiem zarządu przez krótki czas, nie posiadała wiedzy o stanie

finansowym Spółki, w czasie spornym Spółka uiszczała należności, zatem nie było

podstaw do zgłaszania wniosku o upadłość.

Apelację od wyroku Sądu Okręgowego wniósł organ rentowy, zarzucając na-

ruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej i podnosząc, że o odpowiedzialności decy-

duje fakt bycia członkiem zarządu, a nie zakres wykonywanych obowiązków.

Sąd Apelacyjny-Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wyrokiem z 18 grudnia

2008 r. [...] oddalił apelację organu rentowego. Sąd Apelacyjny uznał za zasadny

podniesiony przez wnioskodawczynię w odwołaniu od decyzji ZUS zarzut przedaw-

nienia. Sąd Apelacyjny stwierdził, że decyzję skutecznie doręczono wnioskodawczyni

dopiero w dniu 2 stycznia 2007 r. Sąd Apelacyjny wskazał, że z pism Poczty Polskiej

wynikało, iż w grudniu 2006 r., z powodu strajku żadne przesyłki nie były doręczone.

Sąd drugiej instancji podkreślił, że art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o

systemie ubezpieczeń społecznych, w sprawach dotyczących należności z tytułu

składek nakazuje odpowiednie stosowanie wskazanych w przepisie artykułów ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, odsyłając między innymi do jej art.

116 i 118 § 1 i 2. Sąd Apelacyjny wskazał, że art. 116 Ordynacji podatkowej ustana-

wia subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu między innymi spółki z ograni-

czoną odpowiedzialnością, całym majątkiem za zaległości podatkowe spółki (w tym

za nieopłacone składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i

Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych). Sąd Apelacyjny stwierdził, że

odpowiedzialność członków zarządu jest odpowiedzialnością solidarną, której można

uniknąć pod warunkami opisanymi § 1 w punkcie 1 i 2 powołanego przepisu. Zda-

niem Sądu drugiej instancji solidarność występuje pomiędzy członkami zarządu, a

nie pomiędzy członkami zarządu a spółką, jak w przypadku spółek cywilnej, jawnej,

partnerskiej i innych wymienionych w art. 115 Ordynacji podatkowej, dlatego zarzuty

wnioskodawcy dotyczące niemożności przeniesienia odpowiedzialności na wniosko-

dawcę z powodu utraty bytu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i tym samym

braku solidarności były chybione. Sąd Apelacyjny podkreślił, że istotą odpowiedzial-

ności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest subsydiarność;

członek zarządu odpowiada za zobowiązania spółki zamiast spółki, pod warunkami

wymienionymi w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd drugiej instancji powołując się na treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia

4 czerwca 2008 r., II UZP 3/08 (OSNP 2009 nr 11-12, poz. 148), stwierdził, że błędny

3

był zarzut wnioskodawcy odnośnie do niemożności przeniesienia na członka zarządu

Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiedzialności za nieopłacone składki

na ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń

Pracowniczych.

Sąd Apelacyjny wskazał, że przeniesienie odpowiedzialności na członka za-

rządu spółki odbywa się na podstawie konstytutywnej decyzji, w tym przypadku Za-

kładu Ubezpieczeń Społecznych, a art. 118 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ustanawiają

granice czasowe możliwości wydania decyzji o subsydiarnej odpowiedzialności

członka zarządu oraz przedawnienia zobowiązania powstałego na skutek wydania

takiej decyzji.

W ocenie Sądu drugiej instancji nie można wydać decyzji o odpowiedzialności

osoby trzeciej, jeżeli od końca rodu kalendarzowego, w którym powstała zaległość

podatkowa upłynęło 5 lat, a przedawnienie zobowiązania z takiej decyzji wynikające-

go następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o

odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została doręczona.

Sąd Apelacyjny stwierdził, że art. 118§ 2 Ordynacji podatkowej obowiązuje w

przytoczonej treści od 1 stycznia 2003 r. (zmiana ustawą z 11 października 2002 r.,

Dz.U. Nr 169, poz. 1387). W ocenie Sądu drugiej instancji było to istotne dla roz-

strzygnięcia sprawy, ponieważ art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obo-

wiązującym do końca 2002 r. stanowił, że przedawnienie zobowiązania wynikającego

z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca

roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trze-

ciej została wydana. Sąd Apelacyjny podkreślił, że treść art. 118 § 2 Ordynacji po-

datkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. odnosiła początek biegu

przedawnienia do momentu wydania decyzji, co prowadziło do rozbieżności orzecz-

nictwa Sądów Administracyjnych. Zdaniem Sądu drugiej instancji uchwała siedmiu

sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07

(ONSAiWSA z 2008, nr 2, poz. 122) rozwiązała ostatecznie spory istniejące na kan-

wie stosowania art. 118. Sąd Apelacyjny wskazał, że zgodnie z powołaną uchwałą w

stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji,

określonej w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie oznaczało jej doręczenia.

Sąd Apelacyjny stwierdził, że w aktualnym stanie prawnym za moment istotny

dla rozpoczęcia biegu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpo-

4

wiedzialności osoby trzeciej, ustawodawca nakazał przyjąć moment doręczenia de-

cyzji. Zdaniem Sądu Apelacyjnego nie można dokonywać wykładni treści art. 118 § 1

Ordynacji podatkowej w oderwaniu od wykładni art. 118 § 2 tej ustawy. W ocenie

Sądu drugiej instancji istniałaby niespójność, gdyby pięcioletni termin z art. 118 § 1

Ordynacji podatkowej liczono do dnia wydania decyzji (tj. sporządzenia i podpisania)

a trzyletni termin z § 2 tego samego artykułu od dnia jej doręczenia. Sąd Apelacyjny

stwierdził, że doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej

powinno nastąpić do końca roku kalendarzowego, w którym minęło 5 lat od powsta-

nia zaległości podatkowej, a przedawnienie zobowiązania powstałego na podstawie

takiej decyzji, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym

ową decyzję doręczono. To samo zdarzenie (doręczenie decyzji) jest istotne dla

biegu terminów opisanych w art. 118 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu

drugiej instancji skoro zaległość z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdro-

wotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych po-

wstała w 2002 r., Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzję o odpowiedzialności

wnioskodawcy powinien był wydać (doręczyć) do końca 2007 r. a ponieważ tego nie

uczynił, możliwości takiej nie miał w 2008 r.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu Apelacyjnego wniósł w imieniu organu

rentowego jego pełnomocnik zaskarżając wyrok ten w całości oraz poprzedzający go

wyrok Sądu Okręgowego z 21 stycznia 2008 r. [...].

Skarga kasacyjna została oparta na podstawach: 1) naruszenia prawa mate-

rialnego, a mianowicie: błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) w

związku z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń

społecznych (Dz.U. Nr 137, poz. 887 ze zm.), wskutek uznania, że wnioskodawczyni

jako członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za nieuiszczone składki na ubez-

pieczenia społeczne; art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez błędną inter-

pretację tego przepisu i uznanie, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności

osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość

podatkowa upłynęło 5 lat uwzględniając datę doręczenia decyzji stronie, a nie datę

jej wydania; art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubez-

pieczeń społecznych, przez jego niezastosowanie, gdyż przepis ten uzależnił termin

przedawnienia od daty wydania decyzji, a nie od daty doręczenia decyzji; 2) naru-

5

szenia prawa procesowego, a mianowicie art. 382 k.p.c., przez oparcie rozstrzygnię-

cia na odmiennej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie

sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ Sąd Apelacyjny we Wrocławiu nie-

prawidłowo stwierdzając wystąpienie przesłanki przedawnienia w dochodzeniu na-

leżnych składek na ubezpieczenia społeczne, nie rozpoznał co do istoty trafności

zaskarżonego wyroku Sądu Okręgowego i wniesionych apelacją zarzutów, ewentu-

alnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i jego zmianę, jak też poprzedzającego go

wyroku Sądu Okręgowego, poprzez oddalenie odwołania wnioskodawczyni od za-

skarżonej decyzji, orzekającej o ponoszeniu przez nią odpowiedzialności jako osoby

trzeciej za powstałe zadłużenie z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne.

Wniosek o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania skarżący uzasadnił tym,

że w sprawie występuje istotne zagadnienie prawne oraz zachodzi konieczność wy-

kładni przepisów prawnych budzących poważne wątpliwości i rozbieżności w orzecz-

nictwie sądów. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że w orzecznictwie sądowym

i doktrynie występowały rozbieżne poglądy co do okoliczności „wydania decyzji”, czy

przez powyższe pojęcie należy również uznać doręczenie decyzji stronie. Skarżący

wskazał, że powyższa interpretacja ma istotne znaczenie dla określenia przedawnie-

nia w dochodzeniu zaległych składek na ubezpieczenia społeczne. Skarżący pod-

niósł, że organ rentowy wydał decyzję, a więc decyzja została sporządzona i podpi-

sana w dniu 13 grudnia 2006 r., a doręczona stronie 2 stycznia 2007 r. Pełnomocnik

strony skarżącej wskazał, że Sąd Apelacyjny uznał, że pomimo występujących straj-

ków zakłócających terminowość doręczenia przesyłek przez Polską Pocztę przez

wydanie decyzji należy rozumieć jej doręczenie stronie. Skarżący podniósł, że po-

wyższe stwierdzenie nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów prawnych, które

należy interpretować stosując wykładnię językową, gdyż wykładnia celowościowa i

systemowa nie będzie konsekwentnie i jednolicie określać właściwej interpretacji,

ponieważ przy określaniu celów nastąpi zróżnicowanie poglądów, natomiast pomoc-

niczo wykładnia celowościowa może wspomagać wykładnię językową, natomiast

wykładnia systemowa będzie wpływać na ograniczenie stosowania środków praw-

nych wprowadzając jedno uregulowanie do rozwiązywania wszystkich problemów.

Skarżący podniósł, że z normy prawnej zawartej w art. 118 § 1 Ordynacji po-

datkowej wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby

trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podat-

6

kowa upłynęło 5 lat. Zdaniem skarżącego jest to norma kompetencyjna dla organów

podatkowych czy też organów rentowych do podejmowania określonych czynności

prawnych. Strona skarżąca podniosła, że w sposób odmienny jest uregulowana za-

sada wyrażona w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, która stanowi, że przedawnienie

zobowiązania wynikającego z decyzji wydanej w trybie art. 118 następuje po upływie

3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpo-

wiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że

rozróżnienie pojęć „wydania” decyzji i jej „doręczenie” w powołanym artykule nastą-

piło od dnia 1 stycznia 2003 r. Do końca 2002 roku w art. 118§ 1 i 2 Ordynacji po-

datkowej był ustanowiony jednolity wymóg „wydania decyzji”. W myśl art. 21 ustawy

z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie

niektórych innych ustaw został zmieniony tylko art. 118 § 2, który otrzymał brzmienie

aktualnie obowiązujące. Skarżący podniósł, że wątpliwości powstały w związku z

tym, czy w świetle występującej zmiany normatywnej § 2 art. 118 Ordynacji podat-

kowej poprzedniego brzmienia tego przepisu nie należy interpretować go zgodnie z

dokonaną nowelizacją. Skarżący powołał się na uchwałę z dnia 17 grudnia 2007 r.

Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, I FPS 5/07, z której wynika, że

uregulowanie zawarte w art. 118 § 1 powołanej ustawy nie zostało zmienione i nale-

ży interpretować wydanie decyzji zgodnie z jej literalnym brzmieniem, chociaż w

doktrynie występują rozbieżności z uwagi na zajmowane stanowisko, że byt prawny

otrzymuje decyzja z chwilą jej doręczenia. Zdaniem skarżącego stosowanie w prak-

tyce takiego stanowiska doprowadziłoby do naruszenia podstawowych zasad kon-

stytucyjnych równego traktowania stron, adresatów decyzji, gdyż w tym samym sta-

nie faktycznym i prawnym dla strony odbierającej decyzje w terminie nie wystąpiłoby

przedawnienie, a dla strony nie odbierającej decyzji, czy też z winy Polskiej Poczty

niedoręczonej nastąpiłoby przedawnienie, chociaż organ rentowy wykonuje swoje

czynności prawne zgodnie z normą kompetencyjną w terminie przed wystąpieniem

przedawnienia.

Skarżący podniósł, że Sąd Apelacyjny nie uwzględnił wykładni prawnej wyni-

kającej z podstawy prawnej mającej zastosowanie do zaskarżonej decyzji organu

rentowego w art. 24 ust 5d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubez-

pieczeń społecznych, z którego wynika, że przedawnienie należności z tytułu składek

wynikających z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej lub następcy prawnego

następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja

7

została wydana. Skarżący wskazał na uregulowanie oparte na lex specialis, gdyż w

art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca stwierdził, że należności podatko-

wych nie można dochodzić po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w któ-

rym decyzja została doręczona. W ocenie skarżącego organu rentowego jest to

istotne zróżnicowanie przy dochodzeniu określonych należności zarówno co do

okresu dochodzenia należności, jak też i określenia daty wymagalności w dochodze-

niu tych należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności. Skarżący podniósł,

że ustawodawca przy dochodzeniu należnych składek na ubezpieczenia społeczne

nadal konsekwentnie posługuje się pojęciem „wydania decyzji” odchodząc od wystę-

pującego w Ordynacji podatkowej terminu „doręczenia decyzji”. Pełnomocnik strony

skarżącej podniósł, że z uwagi na występującą w systemie ubezpieczeń społecznych

jednolitą terminologię „wydania decyzji”, a nie jej „doręczenia”, niezasadne jest ogra-

niczenie stanowiska Sądu Apelacyjnego do interpretacji tylko przepisów podatko-

wych bez uwzględnienia przepisów prawa ubezpieczeniowego pomimo wybrania

wykładni systemowej w interpretacji przepisów prawnych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną w imieniu wnioskodawczyni Joanny S. wniósł

jej pełnomocnik, wnosząc o jej odrzucenie w całości na podstawie art. 3986

§ 3 k.p.c.

z uwagi na niespełnienie wymogu formalnego wynikającego z przepisu art. 3984

§ 1

pkt 4 k.p.c., tj. ze względu na niewskazanie przez organ rentowy zakresu żądanego

uchylenia zaskarżonego wyroku, ewentualnie o odmowę przyjęcia do rozpoznania

skargi kasacyjnej z uwagi na okoliczność, iż nie występuje w niniejszej sprawie

żadna z przesłanek, o jakich mowa w przepisie art. 3989

§ 1 k.p.c., tj. w sprawie nie

występuje istotne zagadnienie prawne, nie istnieje potrzeba wykładni przepisów

prawnych budzących poważne wątpliwości lub wywołujących rozbieżności w orzecz-

nictwie sądów, nie zachodzi nieważność postępowania, a także skarga kasacyjna nie

jest oczywiście uzasadniona, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na

jej bezpodstawność oraz o zasądzenie od organu rentowego na rzecz odwołującej

się kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się mieć uzasadnione podstawy. Zasadniczym

przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy został naruszony termin

przedawnienia z art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podat-

8

kowa (jednolity tekst: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Upływ tego terminu prze-

sądzał o bezskuteczności przeniesienia, przez organ rentowy, odpowiedzialności za

nieopłacone składki na byłego członka zarządu Spółki. Sąd Okręgowy zwolnił wnio-

skodawczynię z odpowiedzialności, a apelacja organu rentowego została oddalona

przez Sąd Apelacyjny.

Skarżący organ rentowy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego -

art. 116 § 1 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5d ustawy systemo-

wej. Podniesione zarzuty należało ocenić jako uzasadnione. W sprawie rzeczywiście

występuje problem prawny, który budzi poważne wątpliwości i rozbieżności w

orzecznictwie.

Podstawowy zarzut dotyczy problemu związanego z naruszeniem art. 118 § 1

Ordynacji podatkowej. Decyzja z dnia 13 grudnia 2006 r. została doręczona dopiero

w dniu 2 stycznia 2007 r. Tak więc rozstrzygnięcie problemu, czy przepis art. 118 § 1

Ordynacji podatkowej wymaga doręczenia decyzji przesądza o tym, czy nastąpiło

przekroczenie 5 - letniego terminu przedawnienia. Przepis ten stanowi bowiem, że

nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od

końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Sąd Apelacyjny uznał, że wydanie decyzji w rozumieniu art. 118 § 1 Ordynacji

podatkowej oznacza również jej doręczenie. Sąd ten stwierdził, że przepis powyższy

należy interpretować łącznie z przepisem art. 118 § 2. Zdaniem Sądu Apelacyjnego

przyjęcie, że dla biegu terminów z art. 118 Ordynacji konieczne jest doręczenie decy-

zji jest też uzasadnione zmianą treści art. 118 § 2 Ordynacji, który przed 2003 r. sta-

nowił tylko o wydaniu decyzji. Problem wykładni art. 118 § 1 Ordynacji był rozstrzyga-

ny przez NSA, jak i Sąd Najwyższy. Można stwierdzić, że rozstrzygnięcia te

uwzględniają również regulacje Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 107 §

1). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., II OSK

714/05 (ONSAiWSA 2006 nr 5, poz. 132) orzekł, iż obowiązujące przepisy Kodeksu

postępowania administracyjnego nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji

z jej doręczeniem. Wydanie (sporządzenie) decyzji zgodnie z wymaganiami art. 107

§ 1 k.p.a. jest czynnością procesową wywołującą oznaczone skutki prawne. W

uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008 nr 2, poz. 22) NSA

stwierdził wprost, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji po-

datkowej nie oznacza jej doręczenia. We wcześniejszym wyroku, z dnia 2 paździer-

nika 2002 r., III RN 149/01 (OSNP 2003 nr 16, poz. 371) Sąd Najwyższy stwierdził,

9

że datą wydania decyzji przez organ podatkowy jest data jej podpisania przez osobę

upoważnioną do jej wydania. Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyrokach

z dnia 9 grudnia 2008 r., I UK 151/08 oraz w wyroku z dnia 17 lipca 2009 r., I UK

49/09, w których uznał, że w sprawie z odwołania od decyzji organu rentowego o

odpowiedzialności członka zarządu spółki za składki na podstawie art. 116 Ordynacji

podatkowej w zwiżaku z ustawą „systemową”, ocena sądu obejmuje przedawnienie

na moment jej wydania wynikające z art. 118 § 1 Ordynacji w związku z art. 31

ustawy „systemowej”.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił powyższe poglądy NSA i Sądu

Najwyższego i uznał, że zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej prze-

pisów dotyczących wydania przedmiotowej decyzji jest zasadny. Podkreślić należy,

że ustawodawca rozróżnia dwa różne terminy przedawnienia. Także dwa przepisy

stanowią: 1) o wydaniu (art. 118 § 1 ordynacji) i 2) o doręczeniu (art. 118 § 2 Ordy-

nacji) decyzji.

Należy również pamiętać, że interpretacja każdego przepisu, zwłaszcza prawa

podatkowego, zawsze powinna uwzględniać na pierwszym miejscu reguły wykładni

językowej. Przepisy art. 118 § 1 Ordynacji i art. 24 ust. 5d ustawy systemowej stano-

wią zaś o wydaniu decyzji. Można również stwierdzić, że jeżeli w jednym artykule

ustawodawca stanowi o „wydaniu” i „doręczeniu”, to już z tego wynika, iż nie są to

pojęcia tożsame. Można również przyjąć, że w obecnym stanie prawnym zachowały

aktualność orzeczenia NSA i Sądu Najwyższego, które dotyczyły stanu prawnego

sprzed 1 stycznia 2003 r. Dotyczy to, między innymi, uchwały NSA z dnia 17 grudnia

2007 r., I FPS 5/07. Wydaje się nawet, że po zmianie przepisu art. 118 § 2 Ordynacji

poglądy w niej wyrażone są bardziej oczywiste. Odmienne poglądy doktryny i orze-

czenia sądowe polegające na przyjęciu, iż wydanie decyzji oznacza też obowiązek

jej doręczenia oparte są na wynikach wykładni celowościowej i systemowej. Wątpli-

wości dotyczą przede wszystkim naruszenia ochronnej funkcji instytucji przedawnie-

nia wobec osoby trzeciej. Brak jest jednak uzasadnionych podstaw, by w tej sytuacji

stosować wykładnię rozszerzającą znaczenie językowe omawianego przepisu (zob.

M. Ciecierski: Glosa do uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, LEX

90232).

Rozstrzygany wyżej problem należy do kontrowersyjnych. Należy jednak

stwierdzić, że chwili obecnej, tak w doktrynie, jak i orzecznictwie NSA i Sądu Najwyż-

10

szego dominuje pogląd, że wydanie decyzji na podstawie art. 118 § 1 ordynacji po-

datkowej nie obejmuje obowiązku jej doręczenia.

Z powyższych względów, na podstawie art. 39815

§ 1 k.p.c. orzeczono jak w

sentencji wyroku.

========================================