I UK 201/09

Sygn. akt I UK 201/09

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 2 grudnia 2009 r.

Sąd Najwyższy w składzie :

SSN Małgorzata Gersdorf (przewodniczący)

SSN Romualda Spyt

SSN Herbert Szurgacz (sprawozdawca)

w sprawie z odwołania Zakładu Usług Remontowo - Konserwacyjnych i Produkcji

Materiałów Budowlanych „R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł.

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych I Oddziałowi w Ł.

z udziałem z udziałem zainteresowanych Witolda A., Marcina D.,Jana B. ,

Jarosława Z. , Krzysztofa P., Mirosława O. , Zbigniewa O. , Mirosława J. ,

Jarosława G. , Janusza S. , Marcina K. , Grzegorza G. , Piotra S. , Leszka W. ,

Marka R. , Jana O. , Aleksego N. , Janusza M. i Mirosława P.

o wysokość składek,

po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw

Publicznych w dniu 2 grudnia 2009 r.,

skargi kasacyjnej wnioskodawcy od wyroku Sądu Apelacyjnego

z dnia 3 lutego 2009 r.,

2

uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Sądowi

Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania i orzeczenia o

kosztach postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 29 stycznia 2007 r., z dnia 13 lutego 2007 r.,

z dnia 15 marca 2007 r., z dnia 21 maja 2007 r. i z dnia 24 maja 2007 r. Zakład

Ubezpieczeń Społecznych Oddział Wojewódzki w Ł. stwierdził, że dopłaty za

przejazdy z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy wypłacone

Witoldowi A., Piotrowi S., Leszkowi W., Markowi R., Janowi O., Aleksemu N.,

Januszowi M., Mirosławowi P., Marcinowi D., Janowi B., Grzegorzowi G., Marcinowi

K., Januszowi S., Jarosławowi G., Mirosławowi J., Zbigniewowi O., Mirosławowi O.,

Krzysztofowi P., Jarosławowi Z. z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę

w ZUR-K i PMB „R." spółce z o.o. z siedzibą w Ł. stanowią podstawę wymiaru

składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. W uzasadnieniu

organ rentowy wskazał, iż płatnik - w wymienionych w decyzjach okresach -

wypłacał pracownikom dopłaty za przejazd z miejsca zamieszkania do miejsca

wykonywania pracy, od których nie naliczył składek na ubezpieczenia społeczne, a

tym samym zaniżył podstawę wymiaru składek na te ubezpieczenia. W decyzjach

organ rentowy wskazał kwoty jakie winny stanowić podstawę wymiaru składek na

ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w poszczególnych

miesiącach. W załącznikach do decyzji określono wysokość należnych składek od

tych podstaw na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz

Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Odwołania od powyższych decyzji złożył pełnomocnik płatnika składek

wnosząc o ich uchylenie. Zdaniem płatnika organ rentowy przyjmując, iż wyłączenie

- o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki

Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania

podstaw wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe - nie obejmuje

ekwiwalentów pieniężnych stanowiących zwrot cen zakupionych biletów dokonał

3

niewłaściwej interpretacji tego przepisu. W ocenie płatnika wypłacany pracownikowi

ekwiwalent pieniężny stanowiący zwrot cen zakupionych biletów stanowi korzyść

materialną w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia. Ustawodawca nie

wprowadził bowiem wymogu aby zwolniona z oskładkowania korzyść materialna

przyjęła formę niepieniężną.

Sąd Okręgowy - Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Ł. wyrokiem z dnia

23 października 2007 roku oddalił odwołanie.

Sąd ustalił, że Zakład Usług Remontowo - Konserwacyjnych i Produkcji

Materiałów Budowlanych „R." spółka z o.o. z siedzibą w Ł. w ramach prowadzonej

działalności zajmuje się wykonywaniem zleconych prac remontowo - budowlanych.

W 2000 r. spółka miała swoją siedzibę w Ł. przy ul. P.[...], następnie przeniesioną

na ul B.[...]. Zainteresowani zostali zatrudnieni w firmie „R." na podstawie umów o

pracę zawartych na czas nieokreślony na stanowiskach robotniczych z

wynagrodzeniem określonym w stawce godzinowej. W umowach o pracę jako

miejsce wykonywania pracy wskazywano głównie siedzibę pracodawcy, a także

miasto Ł., województwo ł.

W § 15 ust. 2 i 3 regulaminu wynagradzania pracodawca przyznał

pracownikom zatrudnionym na stanowiskach robotniczych dopłaty za przejazdy

komunikacją miejską w wysokości dwóch biletów normalnych półgodzinnych i

dwóch biletów normalnych 10 minutowych za dzień pracy. Natomiast dla

pracowników zamieszkałych poza Ł. przyznał dopłaty za przejazdy komunikacją

miejską w wysokości dwóch biletów normalnych półgodzinnych i dwóch biletów

PKP w wysokości dwóch biletów do miejsca zamieszkania.

W okresie od kwietnia 2000 r. do grudnia 2005 r. firma zatrudnionym na

stanowiskach robotniczych pracownikom za każdy dzień pracy wypłacała dopłaty

za przejazdy z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy. Od

powyższych wypłat nie zostały naliczone składki na ubezpieczenia społeczne i

ubezpieczenie zdrowotne.

Zdaniem sądu pierwszej instancji świadczenia pracodawcy na rzecz

pracowników polegające na częściowym pokrywaniu kosztów z tytułu opłat

pracowników za przejazdy, z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem, stanowi

przychód w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od

4

osób fizycznych. Odwołujący się, na którym jako płatniku ciąży obowiązek

obliczenia i opłacenia należnych składek według zasad wynikających z przepisów

ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, powinien był do przychodów swych

pracowników wliczać także świadczenia realizowane w ramach ciążącego na nim

obowiązku (wynikającego z regulaminu wynagradzania), polegającego na

pokrywaniu kosztów z tytułu dopłat za przejazdy z miejsca zamieszkania do

miejsca wykonywania pracy. Wypłaty pieniężne wypłacone pracownikom tytułem

zwrotu cen zakupionych biletów nie mieszczą się bowiem w katalogu przychodów

wyłączonych z podstawy wymiaru składek (§ 2 rozporządzenia Ministra Pracy i

Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r.). Katalog ten obejmuje wartość

świadczeń polegających na uprawnieniu do bezpłatnych i ulgowych przejazdów

środkami transportu to jest przekazywane pracownikom bezpłatne bilety okresowe

lub tzw. legitymacje zniżkowe uprawniające do określonej ulgi przejazdowej.

Odwołujący się zaskarżył powyższe orzeczenie w całości apelacją. W

apelacji zarzucił wyrokowi błąd w ustaleniach faktycznych polegających na

bezzasadnym przyjęciu, iż dopłaty do biletów o których mowa w § 15 pkt 2

regulaminu wynagradzania obowiązującego w spółce stanowiły dopłaty do

przejazdów z miejsca zamieszkania do pracy podczas gdy w rzeczywistości, jak

wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, stanowiły one

dopłaty do przejazdów pomiędzy różnymi miejscami pracy oraz niewłaściwą

interpretację § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z

dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstaw

wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że dopłaty udzielane pracownikom

stanowiły rekompensatę ponoszonych przez pracowników kosztów dojazdów z

siedziby firmy do miejsca prowadzenia prac budowlanych, jak również kosztów

przejazdów pomiędzy poszczególnymi placami budowy. W ocenie płatnika

ekwiwalent pieniężny wypłacany pracownikowi przez pracodawcę w związku ze

zwrotem cen zakupionych biletów jest korzyścią materialną w rozumieniu § 2 ust. 1

pkt 26 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r.

a ustawodawca nie wprowadził wymogu w myśl którego, aby korzyść materialną

została zwolniona z oskładkowania, musi ona przybrać bezwzględnie formę

5

niepieniężną.

Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 12009 r. oddalił apelację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd drugiej instancji wskazał, że organ rentowy

dokonując rozliczenia spornych składek traktował wypłacane kwoty łącznie jako

kwoty z tytułu dopłaty z miejsca zamieszkania do miejsca świadczenia pracy. W

złożonych dnia 22 maja 2006 roku zastrzeżeniach do protokołu kontroli takiego

sposobu naliczenia spornych składek nie kwestionowano. Sformułowane

zastrzeżenia dotyczyły wykładni przepisu § 2 ust. 1 pkt. 26 rozporządzenia i

rozumienia pojęcia „korzyść materialna". Na rozprawie dnia 9 października 2007

roku świadek Jan M. twierdził, że wypłacany ryczałt dotyczył jedynie przejazdów na

budowy w granicach miasta a koszty biletu na dojazd z miejsca zamieszkania

pracownik ponosił sam. Jednocześnie potwierdził, iż wypłacane tytułem przejazdu

kwoty były ryczałtem, wysokość którego ulegała zmianie wraz ze zmianą cen

biletów, wskazanych w regulaminie, a wydatki pracowników na przejazdy w żaden

sposób nie były weryfikowane.

W takich okolicznościach faktycznych Sąd pierwszej instancji był uprawniony

podzielić stanowisko organu rentowego i przyjąć w ustaleniach faktycznych, że

wskazane kwoty wypłacane pracownikom stanowiły ekwiwalent za dojazd z miejsca

zamieszkania do miejsca faktycznego świadczenia pracy. Co istotne, jak ustalił Sąd

pierwszej instancji i co nie było kwestionowane w apelacji, „wypłacane kwoty

stanowiły formę (ryczałtu, ekwiwalentu) za przejazdy i nie miały nic wspólnego ze

zwrotem rzeczywiście poniesionych przez pracowników wydatków na przejazdy.” W

realiach sprawy rzeczywiście ponoszonych przez pracowników wydatków na

przejazdy nikt nie kontrolował, a wypłata kwot z tytułu przejazdów następowała

automatycznie, w kwocie stanowiącej iloczyn cen, dni pracy, miejsca zamieszkania

i wielkości wskazanych w § 15 ust. 2 i 3 regulaminu wynagradzania.

Sąd Apelacyjny przywołał treść przepisu § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia

Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie

szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie

emerytalne i rentowe i wskazał, że jest on przepisem szczególnym, z tej racji przy

jego stosowaniu nie ma miejsca na wykładnię restrykcyjną ani tym bardziej na

wykładnię rozszerzającą. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu z podstawy

6

wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wyłączone są korzyści

materialne wynikające z regulaminów wynagradzania, a polegające na korzystaniu

z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Jak z

powyższego wynika, dla zwolnienia nie jest wystarczające istnienie korzyści

materialnej wynikającej z regulaminu wynagradzania, korzyść ta musi być celowa w

granicach zakreślonych w przepisie.

Odnosząc się do przywołanego w apelacji wyroku Sądu Najwyższego w

sprawie II UK 172/07 Sąd drugiej instancji stwierdził, że występują znaczne różnice

w stanie faktycznym, które dotyczą kwestii istotnych, przede wszystkim znaczenie

ma okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie nie chodzi o zwrot wydatków

poniesionych z tytułu korzystania ze środków komunikacji publicznej (jak w sprawie

II UK 172/07), ale o „dopłaty" będące w istocie dodatkami dla pracowników

zatrudnionych na stanowiskach robotniczych w wysokości określonej w cenach

biletów, prawo do powstania których wynikało z faktu zamieszkiwania w określonym

miejscu i było zupełnie oderwane od rzeczywistego korzystania ze środków

komunikacji publicznej i wydatkowanych na ten cel środków.

Wyrok ten został przez odwołującego się zaskarżony w całości skargą

kasacyjną. Skarżący wniósł o wydanie orzeczenia reformatoryjnego poprzez

uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu Apelacyjnego i w konsekwencji

orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zmianę wyroku Sądu Okręgowego - Sądu

Pracy i Ubezpieczeń Społecznych oraz poprzedzających go decyzji organu

rentowego i ustalenie, iż ekwiwalenty pieniężne za dopłaty za przejazdy wypłacane

zainteresowanym nie wchodzą do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie

społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych

Świadczeń Pracowniczych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego - § 2

ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia

1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstaw wymiaru składek na

ubezpieczenie emerytalne i rentowe polegające na jego niewłaściwej wykładni i w

konsekwencji bezzasadnemu przyjęciu, że dopłaty do przejazdu do miejsca

wykonywania pracy zatrudnionym na podstawie umowy o pracę stanowią podstawę

wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz

7

Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wykładnia tego przepisu, zgodnie z

którą przesłanką uznania określonego wydatku za spełniający jego wymóg jest

bądź to fizyczne wydawanie pracownikom biletów bądź w przypadku wypłaty ich

równowartości sprawowanie przez pracodawcę kontroli wydatkowania środków

otrzymywanych przez pracownika, ma charakter zawężający, co jest

nieuprawnione.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy systemowej podstawę wymiaru składek na

ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych pracowników stanowi

przychód w rozumieniu art. 4 zgodnie z tym przepisem przychód oznacza

przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z

tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby,

wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania

kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla

bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym

oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej

działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu

współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy. Źródła

przychodów wskazuje rozdział 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 j.t. ze zm.). Od zasady, że

podstawą wymiaru składek są przychody, rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki

Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania

podstaw wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe przewiduje

wyjątki. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia podstawy wymiaru składek

nie stanowią następujące przychody: korzyści materialne wynikające z układów

zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a

polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych

artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo

odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

8

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r. (II UK 172/07, OSNP

2009/13-14/181) stanął na stanowisku, że skoro z treści § 2 ust. 1 pkt 26

rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. wynika, że podstawy wymiaru składek nie

stanowią przychody w postaci korzyści materialnych wynikających z układów

zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu

polegające między innymi na korzystaniu z odpłatnych lub częściowo odpłatnych

przejazdów środkami lokomocji, to do materii normatywnej tych aktów lub

przepisów prawa pracy należy określanie tego rodzaju korzyści materialnych, które

są wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

Wprawdzie zgodzić się trzeba, że wyłączenia przychodów w rozumieniu przepisów

o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiąganych przez pracowników z

tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, następuje wyłącznie w

enumeratywnie wskazanych przypadkach w § 2 rozporządzenia z 18 grudnia 1998

r., ale nie oznacza to, że sytuacje te podlegają restrykcyjnej wykładni zwężającej.

Sąd Apelacyjny zaakceptował tezę cytowanego wyroku Sądu Najwyższego,

ale uznał, że dotyczy on innego stanu faktycznego. Podniósł przede wszystkim, że

Sąd Najwyższy, wypowiadając się w sprawie II UK 172/07 miał do czynienia z taką

sytuacją faktyczną w której „pracodawca dokonywał zwrotu kwot wydatkowanych

przez pracownika tytułem zakupu biletów (...) a więc otrzymywał rekompensatę z

tego tytułu (...)". Tymczasem, wywodził Sąd Apelacyjny, w rozpoznawanej sprawie,

„odwołujący się już w regulaminie przyznając korzyść, abstrahował od kwestii

rzeczywistego wydatkowania środków na przejazdy. Wskazany regulamin nie

dostarczał prawa do bezpłatnego bądź częściowo bezpłatnego prawa do

korzystania ze środków komunikacji publicznej ani tym bardziej prawa do zwrotu

poniesionych z tego tytułu wydatków. Regulamin, co jednoznacznie wynika z jego

treści i co artykułuje także apelacja, wprowadzał „dopłaty" będące w istocie

dodatkami dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych w

wysokości określonej w cenach biletów, prawo do powstania których wynikało z

faktu zamieszkiwania w określonym miejscu i pozostawania w stosunku pracy i

było zupełnie oderwane od rzeczywistego korzystania ze środków komunikacji

publicznej i wydatkowania na ten cel środków. Niezależnie od tego jak kwoty

wypłacane z tytułu przejazdów były nazywane (dopłata, ryczałt, ekwiwalent) to w

9

okolicznościach niniejszej sprawy, miały one charakter dodatku, oderwanego od

rzeczywistego korzystania ze środków komunikacji publicznej oraz od

rzeczywistego ponoszenia wydatków z tego tytułu.”

Należy stwierdzić, że ustalenia Sądu Apelacyjnego dotyczące subsumpcji

stanu faktycznego pod normę z § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z 18 grudnia 1998

r. są niepełne. Sąd pominął całkowicie postanowienia regulaminu, że dopłaty za

przejazdy przysługują za dzień pracy, tj. że w świetle tego unormowania dopłata

stanowiła rekompensatę poniesionych kosztów. Sąd ustalił natomiast, że dopłaty

nie wykazywały związku z pracą i stanowiły jedynie dodatek oderwany od

faktycznie ponoszonych kosztów dojazdu do pracy. Równocześnie Sąd przyjął za

podstawę orzeczenia ustalenia organu rentowego w zaskarżonej wysokości

„niedopłaty” z tytułu składek. Wyliczenia te zostały oparte na dokumentacji

pokontrolnej, z której wynika, że świadczenia w postaci dopłat do biletów

przysługiwały za dzień pracy.

Niezbędne zatem są dalsze szczegółowe ustalenia odnośnie dopłat, z

których korzystali pracownicy, w szczególności, czy pozostawały one w związku z

rzeczywistymi dojazdami do pracy, czy tez stanowiły jedynie formę podwyżki

wynagrodzenia. Dopiero na gruncie tych ustaleń będzie możliwa ocena, czy

sporne dopłaty mieszczą się w ramach dyspozycji § 2 ust. 1 pkt 26

rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r.

Z przytoczonych motywów orzeczono jak w sentencji wyroku.