III CZP 83/10

Uchwała z dnia 25 listopada 2010 r., III CZP 83/10

Sędzia SN Kazimierz Zawada (przewodniczący, sprawozdawca)

Sędzia SN Marian Kocon

Sędzia SN Hubert Wrzeszcz

Sąd Najwyższy w sprawie z powództwa Romana S. przeciwko Gminie K. o

zapłatę, po rozstrzygnięciu w Izbie Cywilnej na posiedzeniu jawnym w dniu 25

listopada 2010 r. zagadnienia prawnego przedstawionego przez Sąd Okręgowy w

Kielcach postanowieniem z dnia 2 czerwca 2010 r.:

„Czy w sytuacji, gdy przy określaniu wartości nieruchomości przy zawieraniu

umowy zamiany na podst. art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce

nieruchomościami (jedn. tekst: Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) pominięto

należny podatek od towarów i usług, właścicielowi nieruchomości, przy określaniu

wartości której nie uwzględniono podatku od towarów i usług przysługuje na podst.

art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w

związku z art. 56 k.c. roszczenie o zapłatę różnicy wartości przeciwko właścicielowi

nieruchomości, przy określaniu wartości której uwzględniono podatek od towarów i

usług?”

podjął uchwałę:

Będącej podatnikiem podatku od towarów i usług stronie umowy

zamiany, do której ma zastosowanie art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o

gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst: Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze

zm.), nie przysługuje na podstawie tego przepisu w związku z art. 56 k.c.

roszczenie wobec kontrahenta o zapłatę kwoty równej podatkowi od towarów

i usług, obliczonemu od wartości świadczenia kontrahenta, jeżeli w umowie

nie zastrzeżono zapłaty tej kwoty.

Uzasadnienie

Roman S. pozwał Gminę K. o zapłatę kwoty 71 940 zł tytułem części

przysługującego mu wynagrodzenia, równej podatkowi od towarów i usług

należnemu od wartości nieruchomości powoda stanowiących przedmiot zamiany z

nieruchomością pozwanej Gminy.

Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia 2 marca 2010 r. oddalił powództwo, ustalając,

że w dniu 4 stycznia 2008 r. Gmina oraz powód i jego żona sporządzili protokół

uzgodnień w sprawie zamiany oznaczonych nieruchomości. Wartość nieruchomości

Gminy została określona na kwotę 439 200 zł brutto (w tym podatek od towarów i

usług – 79 200 zł, według stawki 22%), a wartość nieruchomości należących do

majątku wspólnego powoda i jego żony oraz prawa użytkowania wieczystego

nabytego przez powoda w ramach prowadzonej przez niego działalności

gospodarczej – na kwotę 327 000 zł netto. Ze względu na różnicę w wartości

przedmiotów zamiany, powód i jego żona mieli dopłacić Gminie kwotę 112 200 zł, w

tym podatek od towarów i usług w kwocie 79 200 zł, według stawki 22%. Gmina

pismem z dnia 18 lutego 2008 r. poinformowała powoda oraz jego żonę, że zbycie

przez nich na podstawie umowy zamiany nieruchomości oraz prawa użytkowania

wieczystego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W

dniu 6 maja 2008 r. Gmina oraz powód i jego żona zawarli w formie aktu

notarialnego umowę zamiany nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego,

których dotyczył protokół uzgodnień z dnia 4 stycznia 2008 r. Na podstawie tej

umowy Gmina nabyła prawo własności oraz użytkowanie wieczyste oznaczonych

nieruchomości o łącznej wartości 327 000 zł netto, a powód i jego żona własność

określonej nieruchomości o wartości 439 200 zł brutto, w tym podatek od towarów i

usług – 79 200 zł, według stawki 22%. Dnia 8 maja 2008 r. powód wystawił Gminie

fakturę z tytułu zawartej w dniu 6 maja 2008 r. umowy zamiany na kwotę 398 940 zł

brutto, w tym kwotę 327 000 zł stanowiącą równowartość własności i użytkowania

wieczystego nieruchomości przeniesionych na Gminę, oraz kwotę 71 940 zł będącą

podatkiem od towarów i usług, według stawki 22%. W dniu 26 września 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał na wniosek powoda interpretację

indywidualną, w której stwierdził zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i

usług, według stawki 22%, wartości własności i użytkowania wieczystego

nieruchomości powoda i jego żony. Stosowną fakturę, zgodnie z tą interpretacją,

mógł wystawić sam powód jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Sąd Rejonowy oddalił powództwo, gdyż uznał – wbrew interpretacji Dyrektora

Izby Skarbowej – że przeniesienie własności i użytkowania wieczystego

nieruchomości na Gminę przez powoda i jego żonę nie podlegało opodatkowaniu

podatkiem od towarów i usług. Ponadto, w ocenie Sądu Rejonowego, podjęcie

takiego rozstrzygnięcia było uzasadnione ze względu na niezamieszczenie w

umowie zamiany zawartej przez powoda i jego żonę z Gminą klauzuli

zastrzegającej zapłatę przez Gminę w ramach rozliczenia z kontrahentami kwoty

równej podatkowi od towarów i usług.

Sąd Okręgowy, rozpoznając apelację powoda, podzielił pogląd wyrażony w

interpretacji podatkowej, że przeniesienie własności i użytkowania wieczystego na

Gminę przez powoda i jego żonę podlegało podatkowi od towarów i usług, według

stawki 22%. Nabrał natomiast poważnych wątpliwości co do tego, czy w związku z

niezastrzeżeniem w umowie zamiany zapłaty podatku od towarów i usług przez

Gminę, kwota tego podatku, w wysokości zgodnej z właściwymi przepisami, może

być uznana za świadczenie należne powodowi od Gminy na podstawie umowy

zamiany. Zasada swobody umów przemawia – zdaniem Sądu Okręgowego – za

udzieleniem na to pytanie odpowiedzi negatywnej, natomiast udzielenie odpowiedzi

pozytywnej mógłby uzasadniać art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o

gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst.: Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.

– dalej: „u.g.n.") w powiązaniu z art. 56 k.c.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

W takich sprawach, jak leżąca u podstaw rozstrzyganego zagadnienia

prawnego, należy odróżnić stosunek publicznoprawny, łączący podatnika podatku

od towarów i usług z organem podatkowym (art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o

podatku od towarów i usług, Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: „u.p.t.u."), od

stosunku cywilnoprawnego, zachodzącego pomiędzy stronami czynności

podlegającej podatkowi od towarów i usług.

Opodatkowanie czynności podatkiem od towarów i usług, łączące się z

powstaniem stosunku publicznoprawnego, jest uzależnione od jej przynależności do

kategorii czynności podlegających temu podatkowi (art. 5 u.p.t.u.) i dokonania jej

przez podmiot będący podatnikiem tego podatku (art. 15 u.p.t.u.; zob. wyrok

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r., I FSK 603/06, nie

publ.). W razie dokonania czynności podlegającej podatkowi od towarów i usług,

podatnik obowiązany jest wystawić fakturę stwierdzającą m.in. wartość towaru lub

wykonanej usługi, której dotyczy sprzedaż (w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u.) bez

kwoty podatku, tj. wartość sprzedaży netto, kwotę podatku od sumy wartości

sprzedaży netto i wartość sprzedaży wraz z kwotą podatku, tj. wartość sprzedaży

brutto (art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z

dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom,

wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do

których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz.U. Nr

212, poz. 1337 ze zm.). Podobne wymagania zawierał § 9 ust. 1 rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym

podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich

przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania

zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.),

obowiązującego w czasie zawarcia umowy zamiany zawartej przez powoda i jego

żonę z Gminą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr

97, poz. 1050 ze zm.), dotyczącym stosunku cywilnoprawnego zachodzącego

pomiędzy stronami czynności podlegającej podatkowi od towarów i usług, w cenie –

mającej tu, podobnie jak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług,

szersze znaczenie niż w przepisach kodeksu cywilnego o sprzedaży (art. 535 i

nast.), oznaczającej bowiem wartość, którą kontrahent przedsiębiorcy jest

obowiązany zapłacić nie tylko za towar, ale i usługę – uwzględnia się podatek od

towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów dostawa towaru lub

wykonanie usługi (nazywane tu sprzedażą) podlega obciążeniu podatkiem od

towarów i usług.

Zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego

ma odpowiedź na pytanie o możliwość oddziaływania ex lege na treść stosunku

cywilnoprawnego między dostawcą towaru lub wykonawcą usługi a odbiorcą towaru

lub usługi przepisów określających wysokość podatku od towarów lub usług,

należnego od dostawcy towaru lub usługi; czy przepisy te, ewentualnie w

powiązaniu z innymi normami, w szczególności wyrażonymi w art. 3 ust. 1 pkt 1

ustawy o cenach lub w powołanym w skardze kasacyjnej art. 15 u.g.n., uzasadniają

na zasadzie art. 56 k.c. uiszczenie w ramach świadczenia, do którego zapłaty

zobowiązany jest na rzecz dostawcy towaru lub wykonawcy usługi odbiorca towaru

lub usługi, kwoty odpowiadającej należnemu podatkowi od towarów lub usług.

Niewątpliwym założeniem podatku od towarów i usług jest jego fiskalna

neutralność dla podatnika (dostawcy towaru lub wykonawcy usługi), wyrażająca się

tym, że ostatecznie nie on jest obciążony tym podatkiem, lecz konsument (zob. np.

wyroki Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 2002 r., I CKN 1344/99, OSNC 2003, nr

4, poz. 52, oraz z dnia 29 maja 2007 r., V CSK 44/07, nie publ.). W związku z tym

kwota należnego od dostawcy towaru lub wykonawcy usługi podatku od towarów i

usług powinna być uwzględniona w ramach świadczenia, do którego zobowiązany

jest odbiorca towaru lub usługi wobec dostawcy towaru lub wykonawcy usługi. Jej

objęcie tym świadczeniem wymaga uzgodnienia przez strony umowy; inicjatywa w

tym względzie powinna należeć przede wszystkim do podatnika, czyli dostawcy

towaru lub wykonawcy usługi. Nie ma podstaw do stwierdzenia wynikającego z

mocy prawa obowiązku odbiorcy towaru lub usługi do zapłaty dostawcy towaru lub

wykonawcy usługi, oprócz uzgodnionej w umowie sumy tytułem ceny, kwoty równej

podatkowi od towarów i usług (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia

1998 r., I CKN 429/97, OSNC 1998, nr 9, poz. 139, z dnia 6 listopada 2002 r., I

CKN 1158/00, nie publ. i z dnia 10 maja 2007 r., III CSK 448/06, nie publ., z dnia 29

maja 2007 r., V CSK 44/07, nie publ., postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10

lutego 2006 r., III CZP 1/06, nie publ. oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21

lipca 2006 r., III CZP 54/06, OSNC 2007, nr 5, poz. 66).

Zgodnie z art. 2 ustawy o cenach, cenę towaru lub usługi uzgadniają strony

zawierające umowę, z zastrzeżeniem wyjątków dotyczących cen urzędowych w

przypadkach uregulowanych w art. 4, 5 i 8 tej ustawy. Artykuł 3 ust. 1 pkt 1 ustawy

o cenach nie należy do wspomnianych wyjątków, tym samym więc – w braku

wyrażającej to woli stron – nie może na jego podstawie w związku z art. 56 k.c.

powstać obowiązek odbiorcy towaru lub usługi do zapłaty dostawcy towaru lub

wykonawcy usługi, oprócz kwoty ceny ustalonej w umowie, dodatkowego składnika

ceny w wysokości sumy równej podatkowi od towarów i usług, obliczonemu od

kwoty ceny określonej w umowie. Innymi słowy, jeżeli zawarta przez strony umowa

jest czynnością podlegającą podatkowi od towarów i usług, uzgodniona przez

strony cena jest, w braku odmiennej ich woli, ceną brutto w rozumieniu przepisów

ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o cenach, czyli zawierającą

kwotę odpowiadającą temu podatkowi.

Brak argumentów przemawiających za tym, aby zasada przyznająca woli stron

rozstrzygające znaczenie w kwestii obciążenia kontrahenta podatnika kosztami

podatku od towarów i usług nie obowiązywała w odniesieniu do umowy zamiany.

Argumentów takich nie można w szczególności wywieść z art. 29 ust. 3 i 9 u.p.t.u.;

według art. 29 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą

opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę

podatku, w myśl zaś art. 29 ust. 9 u.p.t.u. w przypadku wykonania czynności, w

odniesieniu do których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest

wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Jeżeli strony w umowie zamiany określiły kwotowo wartość przedmiotów

swych świadczeń, ale nie zastrzegły, że kontrahent strony będącej podatnikiem

obowiązany jest uiścić jej sumę odpowiadającą podatkowi od towarów i usług,

obliczonemu od wartości przedmiotu świadczenia podatnika określonej zgodnie z

art. 29 ust. 3 u.p.t.u., to powołany przepis nie może być podstawą dochodzenia

przez podatnika od kontrahenta kwoty podatku obliczonej od wspomnianej wartości.

Jego znaczenie w takim przypadku ogranicza się do stosunku publicznoprawnego

między podatnikiem a organem podatkowym.

Podobnie, gdy obowiązku kontrahenta uiszczenia podatnikowi równowartości

podatku od towarów i usług nie zastrzega umowa zamiany, w której brak

kwotowego określenia wartości przedmiotów świadczeń stron, obowiązku

kontrahenta do uiszczenia podatnikowi kwoty podatku obliczonej od wartości

określonej w art. 29 ust. 9 u.p.t.u. nie można wywieść z tego przepisu. Również

jego znaczenie w tym przypadku ogranicza się do stosunku publicznoprawnego

między podatnikiem a organem podatkowym.

Nie ma też podstaw do odmiennego rozstrzygnięcia rozpatrywanej kwestii w

stosunku do normowanych przez art. 15 u.g.n. umów zamiany nieruchomości

Skarbu Państwa lub nieruchomości jednostek samorządu terytorialnego na

nieruchomości innych podmiotów. Zgodnie z tym przepisem, nieruchomość

stanowiąca własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego może

być zamieniona na nieruchomość stanowiącą własność osoby fizycznej lub osoby

prawnej, z tym jednak zastrzeżeniem, że w razie nierównej wartości zamienianych

nieruchomości konieczna jest dopłata w wysokości różnicy wartości zamienianych

nieruchomości. To samo dotyczy zamiany własności nieruchomości na prawo

użytkowania wieczystego lub prawa użytkowania wieczystego na własność

nieruchomości, a także wzajemnej zamiany praw użytkowania wieczystego.

Regulacja ta ma na celu ochronę nieruchomości państwowych oraz nieruchomości

samorządu terytorialnego przed nieekwiwalentnymi transakcjami, przyświeca jej

więc podobna myśl, jaka przyświecała przepisom dotyczącym umów nieodpłatnych,

mających za przedmiot nieruchomości państwowe lub nieruchomości

samorządowe. Jest regułą, że umowy te mogą być dokonywane tylko w sytuacjach

przewidzianych w ustawie i tylko na ściśle określonych zasadach; w przeciwnym

razie są one, stosownie do art. 58 § 1 k.c., nieważne (zob. wyrok Sądu

Najwyższego z dnia 23 czerwca 2010 r., II CSK 659/09, OSNC-ZD 2010, nr D, poz.

121). Ze względu na wskazane podobieństwo należy przyjąć, że również

naruszenie art. 15 u.g.n. powoduje nieważność zawartej umowy zamiany (art. 58 §1

k.c.); do naruszenia tego przepisu dochodzi wskutek braku wymaganej dopłaty lub

określenia jej bez uwzględnienia przepisów ustawy o gospodarce

nieruchomościami, dotyczących ustalania wartości nieruchomości (art. 150 i 151

u.g.n.). Z tych wyjaśnień wynika, że art. 15 u.g.n. zawiera regulację, która pozostaje

bez jakiegokolwiek związku z przepisami o podatku od towarów i usług.

Odrębność skutków wywieranych przez przepisy o podatku od towarów i usług

w sferze publicznoprawnej od skutków cywilnoprawnych czynności podlegających

podatkowi od towarów i usług potwierdzają zawarte w tych przepisach

unormowania, w świetle których o obowiązku uiszczenia podatku od towarów i

usług rozstrzyga samo wystawienie faktury, obowiązek ten może więc powstać

choćby umowa, w związku z którą faktura została wystawiona, była nieważna lub

nie została w ogóle zawarta (zob. art. 5 ust. 2 i art. 108 u.p.t.u.; por. wyrok

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2009 r., I SA/Po

305/09, nie publ. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca

2009 r., I FSK 866/08, nie publ.).

Przepisy o podatku od towarów i usług mogą kształtować treść stosunku

cywilnoprawnego, wynikającego z czynności podlegającej temu podatkowi, w

zakresie dotyczącym ponoszenia przez kontrahenta podatnika kosztów podatku,

tylko wtedy, gdy strony tego stosunku uzgodniły obowiązek kontrahenta podatnika

zapłacenia podatnikowi, w ramach ceny, kwoty odpowiadającej należnemu

podatkowi. Jeżeli więc np. strony zamieszczą w umowie sprzedaży określonej

rzeczy, pomimo jej zwolnienia od podatku od towarów i usług, zastrzeżenie, że

cena obejmuje kwotę tego podatku, umowa ta będzie w części obejmującej jako

składnik ceny podatek od towarów i usług nieważna ze względu na sprzeczność w

tym zakresie z przepisem ustawy o podatku od towarów i usług (art. 58 § 1 i 3 k.c.).

W razie sporu o wysokość zastrzeżonego w umowie składnika ceny w postaci

równowartości kwoty podatku od towarów i usług zdecydują okoliczności właściwe

w świetle odpowiednich przepisów o podatku od towarów i usług (por. wyroki Sądu

Najwyższego z dnia 22 marca 2002 r., I CKN 1344/99, z dnia 27 lutego 2004 r., V

CK 293/03, OSNC 2005, nr 3, poz. 51, i z dnia 29 maja 2007 r., V CSK 44/07).

Podsumowując, to czy kontrahent podatnika zobowiązany jest do zapłacenia

podatnikowi w ramach swego świadczenia kwoty równej podatkowi od towarów i

usług zależy przede wszystkim od tego, czy obowiązek taki został zastrzeżony w

umowie, której wykonanie podlega temu podatkowi. W związku z tym istotne

znaczenie ma wykładnia tej umowy.

Z tych względów przedstawione zagadnienie prawne rozstrzygnięto, jak w

uchwale (art. 390 § 1 k.p.c.).