V KK 327/11

WYROK Z DNIA 9 STYCZNIA 2012 R.

V KK 327/11

Po zmianie treści art. 41 k.k.s. ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o

zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. Nr 178, poz. 1479), w wypadkach wskazanych w tym przepisie sąd

nakłada na sprawcę obowiązek uiszczenia uszczuplonej należności tylko

wtedy, gdy jest ona wymagalna. Należność wymagalna to taka, której organ

podatkowy może skutecznie dochodzić za pomocą dostępnych mu środków

prawnych. Oznacza to, że określenie przez sąd obowiązku uiszczenia tej

należności w orzeczeniu kończącym postępowanie w sprawie przestępstwa

skarbowego musi być poprzedzone wydaniem przez organ podatkowy

decyzji wymiarowej ustalającej należność publicznoprawną nałożoną na

podmiot zobowiązany i uzyskaniem przez tę decyzję cechy wykonalności

na skutek uprawomocnienia się albo nadania rygoru natychmiastowej

wykonalności orzeczeniu ustalającemu zobowiązanie podatkowe.

Przewodniczący: sędzia SN H. Gradzik (sprawozdawca).

Sędziowie: SN P. Kalinowski, SA (del. do SN) A. Ryński.

Prokurator Prokuratury Generalnej: K. Parchimowicz.

Sąd Najwyższy w sprawie Krzysztofa S., skazanego z art. 286 § 1 k.k.

w zw. z art. 294 § 1 k.k. i z art. 56 § 1 k.k.s., po rozpoznaniu w Izbie Karnej

na rozprawie w dniu 9 stycznia 2012 r. kasacji, wniesionej przez

Prokuratora Generalnego od wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia 17

listopada 2010 r., utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w B. z

dnia 7 kwietnia 2010 r.,

2

u c h y l i ł zaskarżony wyrok oraz utrzymany nim w mocy wyrok Sądu

Rejonowego w B. i p r z e k a z a ł sprawę Sądowi Okręgowemu w O. do

ponownego rozpoznania w pierwszej instancji.

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 7 kwietnia 2010 r., Krzysztof

S. został skazany za to, że:

1. w okresie od dnia 19 sierpnia 2005 r. do dnia 26 maja 2006 r. w B.,

prowadząc działalność firmy L.R.B., działając w krótkich odstępach czasu,

w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści

majątkowej, wprowadził w błąd Skarb Państwa (Urząd Skarbowy w B.) co

do wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu oraz należnego

podatku VAT, doprowadzając Skarb Państwa do niekorzystnego

rozporządzenia mieniem w postaci nadwyżki VAT naliczonego nad

należnym oraz różnicy w kwocie podatku dochodowego od osób

fizycznych, w ten sposób, że sfałszował 23 faktury VAT, w których jego

firma figurowała jako nabywca usługi, a następnie uwzględnił te faktury w

podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu podatkowym

PIT-36 złożonym w dniu 26 maja 2006 r. jako koszty uzyskania przychodu

na łączną kwotę 1 062 200 zł i w deklaracjach VAT-7, wykazując nadwyżkę

VAT naliczonego nad należnym w kwocie 209 234 zł przy składaniu tych

deklaracji miesięcznie od stycznia do grudnia 2005 r., czym spowodował w

rezultacie uszczuplenie podatkowej należności publicznoprawnej na kwotę

nie mniejszą niż 600 000 zł, wynikającą z różnicy między należnym

podatkiem dochodowym a wykazanym w zeznaniach podatkowych oraz

różnicy między podatkiem VAT naliczonym i należnym, stanowiącą mienie

znacznej wartości – tj. za przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 §

3

1 k.k. w zb. z art. 270 § 1 k.k. i art. 12 k.k. na kary roku i 2 miesięcy

pozbawienia wolności oraz 200 (po 30 zł) stawek dziennych grzywny;

2. w tym samym czasie i miejscu, prowadząc działalność L.R.B.,

działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego

zamiaru, składając zeznania podatkowe, podał nieprawdę w zeznaniu

podatkowym PIT-36 dotyczącym opodatkowania od osób fizycznych co do

wysokości osiągniętego przychodu, podstawy opodatkowania oraz

poniesionych kosztów uzyskania przychodu oraz w deklaracjach VAT-7 co

do wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ten sposób,

że w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od stycznia do grudnia 2005

r. powołał się na kwoty podatków wykazanych w 23 sfałszowanych przez

siebie fakturach, w których prowadzona przez niego firma figurowała jako

nabywca usługi, wykazując w ten sposób koszt uzyskania przychodu na

kwotę 1 062 200 zł oraz nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym

w kwocie 209 234 zł, czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie

należności publicznoprawnej z tytułu podatku dochodowego oraz podatku

VAT w kwocie łącznej nie mniejszej niż 600 000 zł, stanowiącej dużą

wartość – tj. za przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. na

kary 8 miesięcy pozbawienia wolności i 300 (po 50 zł) stawek dziennych

grzywny, przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 1 pkt 3 k.k.s.;

3. w okresie od 25 marca 2005 r. do 26 maja 2006 r. w B., działając w

wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w celu

osiągnięcia korzyści majątkowej, przez wprowadzenie w błąd co do

podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w

zeznaniu podatkowym PIT-36 oraz co do podatku VAT naliczonego i

należnego w deklaracjach podatkowych VAT-7, i w konsekwencji przez

zaniżenie podstawy opodatkowania w ten sposób, że prowadząc

działalność L.R.B. wystawił 30 faktur za rzeczywiście wykonane usługi na

rzecz innych firm, a następnie nie uwzględnił tych faktur w zeznaniu

4

podatkowym PIT-36 jako podstawy opodatkowania przychodu na kwotę

565.978 zł, a w deklaracjach VAT-7 nie wykazał należnego podatku VAT w

kwocie 123 735 zł, czym doprowadził Skarb Państwa (Urząd Skarbowy w

B.) do niekorzystnego rozporządzenia mieniem na kwotę nie mniejszą niż

300 000 zł, stanowiącą mienie znacznej wartości – tj. za przestępstwo z art.

286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 12 k.k. na kary roku pozbawienia

wolności i 140 (po 30 zł) stawek dziennych grzywny;

4. w okresie od 19 sierpnia 2005 r. do 26 maja 2006 r. w B.,

prowadząc działalność L.R.B., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z

góry powziętego zamiaru, podał nieprawdę w zeznaniu podatkowym PIT-36

dotyczącym podatku od osób fizycznych co do osiągniętego przychodu,

podstawy opodatkowania oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodu i

w deklaracjach VAT-7 co do nadwyżki podatku VAT naliczonego nad

należnym, wynikającym z 30 faktur za wykonane usługi, których nie

uwzględnił w zeznaniu podatkowym PIT-36, nie wykazując przychodu na

kwotę 565 978 zł, a w deklaracjach VAT-7 nie wykazał nadwyżki

naliczonego nad należnym podatku VAT w kwocie 123 735 zł, narażając

Skarb Państwa (Urząd Skarbowy w B.) na uszczuplenie należności

podatkowej z tytułu podatku dochodowego oraz podatku VAT w łącznej

kwocie nie mniejszej niż 300 000 zł – tj. za przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s.

w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. na kary 5 miesięcy pozbawienia wolności i 200 (po

50 zł) stawek dziennych grzywny;

5. w okresie od 25 marca 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. w B.,

prowadząc działalność L.R.B., będąc zobowiązanym do prowadzenia

podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie art. 24 a ustawy z

dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew

warunkom określonym w § 11 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w

sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 26

sierpnia 2003 r., nierzetelnie prowadził tę księgę, uwzględniając

5

sfałszowane przez siebie 23 faktury VAT dokumentujące rzekome

wykonanie usług na rzecz innych podmiotów, a po wystawieniu 30 faktur

VAT za rzeczywiście wykonane usługi, nie uwzględnił ich w tej księdze,

czym działał wbrew obowiązkowi prowadzenia rachunkowości zgodnie ze

stanem faktycznym – tj. za przestępstwo z art. 61 § 1 k.k.s. na karę 80 (po

50 zł) stawek dziennych grzywny.

Na podstawie art. 8 § 2 i 3 k.k.s. Sąd Rejonowy stwierdził, że

wykonaniu podlegają:

– kara pozbawienia wolności w wymiarze roku i 2 miesięcy pozbawienia

wolności orzeczona za przestępstwo przypisane w pkt 1;

– kara grzywny w wymiarze 300 stawek dziennych orzeczona za

przestępstwo przypisane w pkt 2;

– kara pozbawienia wolności w wymiarze roku orzeczona za przestępstwo

przypisane w pkt 3;

– kara grzywny w wymiarze 200 stawek orzeczona za przestępstwo

przypisane w pkt 4.

Na podstawie art. 39 § 1 i 2 k.k.s. orzekł wobec oskarżonego kary

łączne roku i 6 miesięcy pozbawienia wolności oraz 450 (po 50 zł) stawek

dziennych grzywny, przy czym wykonanie kary pozbawienia wolności

zawiesił warunkowo na 4 lata; na podstawie art. 41 § 2 k.k.s. w zw. z art. 41

§ 2 k.k.s. orzekł wobec oskarżonego obowiązek wyrównania należności

publicznoprawnej uszczuplonej przestępstwami opisanymi w pkt 2 i 4 w

wysokości wskazanej ostateczną podatkową decyzją wymiarową w tym

zakresie w terminie 2 lat od dnia uprawomocnienia się wyroku.

Wyrok powyższy zaskarżył w całości obrońca oskarżonego,

podnosząc następujące zarzuty:

obrazy przepisów prawa materialnego:

– art. 286 § 1 k.k., przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy należało

stosować art. 76 § 1 k.k.s.;

6

– art. 294 k.k. i art. 270 k.k., przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji,

gdy czyny zarzucane oskarżonemu należało kwalifikować jako

przestępstwa opisane w art. 62 § 2 k.k.s.;

obrazy przepisów postępowania, tj. art. 424 k.p.k., przez niewskazanie w

jakim zakresie, zeznaniom jakich świadków Sąd dał wiarę, a zbiorczym

powołaniu się na zeznania wszystkich świadków bez wskazania które z

nich posłużyły do budowy stanu faktycznego;

błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wyroku,

polegającego na:

– przyjęciu, że opisane w inkryminowanych fakturach usługi zostały

wykonane, mimo braku ustaleń dotyczących odbioru rzekomo wykonanych

robót, braku dowodów zapłaty wykazanych kwot pieniężnych na rzecz

oskarżonego i braku potwierdzenia, że w krytycznym czasie oskarżony

zatrudniał jakichkolwiek pracowników;

– przyjęciu, że oskarżony dopuścił się przypisanych czynów w okresie od

dnia 19 sierpnia 2005 r. do dnia 26 maja 2006 r., pomimo, że z wydanych w

sprawie decyzji organów podatkowych wynika, iż okres ten przypadał

pomiędzy marcem 2005 r. a grudniem 2005 r.

W konkluzji obrońca wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., Sąd Okręgowy w O. utrzymał w

mocy zaskarżony wyrok, uznając apelację za oczywiście bezzasadną.

Na podstawie art. 521 k.p.k. Prokurator Generalny wniósł kasację od

prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego. Zarzucił w niej:

– rażące i mające istotny wpływ na treść wyroku naruszenie przepisów

postępowania, a mianowicie art. 457 § 3 k.p.k., polegające na nienależytym

rozpoznaniu zawartego w apelacji obrońcy oskarżonego zarzutu obrazy

prawa procesowego, tj. art. 424 k.p.k., co w konsekwencji spowodowało

utrzymanie w mocy wyroku, którego motywy uniemożliwiały prawidłową

7

kontrolę kwestionowanych w apelacji istotnych okoliczności faktycznych i

prawnych;

– rażące i mające istotny wpływ na treść wyroku naruszenie przepisu art.

440 k.p.k., polegające na:

a) zaakceptowaniu skazania oskarżonego, z rażącym naruszeniem art. 413

§ 2 i 366 § 1 k.p.k., za popełnienie czynów przypisanych w pkt 3, 4 i 5

wyroku Sądu Rejonowego w B., w zakresie zachowań oskarżonego

objętych prawomocnym postanowieniem prokuratora o częściowym

umorzeniu śledztwa przeciwko oskarżonemu, wydanym w tym samym

postępowaniu w dniu 25 kwietnia 2007 r.

b) zaakceptowaniu wymierzenia kar oskarżonemu za popełnienie czynu

określonego w pkt 2 wyroku Sądu Rejonowego z zastosowaniem art. 37 § 1

pkt 1 i art. 38 § 1 pkt 3 k.k.s., pomimo że oskarżonemu nie przypisano

czynu, którego skutkiem było uszczuplenie należności publicznoprawnej

dużej wartości;

c) zaakceptowaniu nałożenia wobec oskarżonego – na podstawie art. 41 §

4 pkt 1 w zw. z art. 41 § 2 k.k.s. – obowiązku wyrównania należności

publicznoprawnej uszczuplonej przestępstwami zarzuconymi w pkt II i IV

aktu oskarżenia, pomimo że skutkiem przypisanych oskarżonemu wyrokiem

Sądu Rejonowego przestępstw było narażenie na uszczuplenie należności

publicznoprawnej, która nie była wymagalna w dacie wyrokowania przez

Sąd pierwszej instancji.

Podnosząc te zarzuty Prokurator Generalny wniósł o uchylenie

zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi Okręgowemu w O. do

ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje.

Nie można odmówić słuszności zarzutowi obrazy art. 457 § 3 k.p.k.,

przejawiającej się w braku rzeczowego umotywowania dlaczego Sąd

Okręgowy odrzucił zarzut apelacji wytykający zbiorcze odwołanie się przez

8

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do wszystkich dowodów, a

więc bez wskazania, które z nich stanowiły podstawę poszczególnych

ustaleń faktycznych. Sąd Okręgowy odniósł się wprawdzie w kilku zdaniach

uzasadnienia do zarzutu obrazy art. 424 k.p.k., lecz uczynił to w sposób

zupełnie powierzchowny, pomijając, że w tejże apelacji skarżący

kwestionował trafność konkretnych ustaleń, istotnych dla rozstrzygnięć

merytorycznych. Apelujący podważał przede wszystkim przyjęcie, że

oskarżony wykonał wszystkie usługi opisane w fakturach wymienionych w

zarzutach III i IV aktu oskarżenia (odpowiednio w pkt 3 i 4 w części

rozstrzygającej wyroku). Zwracał uwagę na brak jakichkolwiek ustaleń,

które potwierdzałyby odbiór fakturowanych robót i zapłatę za nie, a także na

to, że w okresie podanym w szeregu fakturach nie zatrudniał żadnych

pracowników i już z tego powodu nie mógł prowadzić efektywnej

działalności gospodarczej.

Rozpoznanie przez Sąd odwoławczy zarzutu błędu w ustaleniach

faktycznych nie było zatem możliwe w sytuacji, gdy Sąd meriti w ogóle nie

precyzował, które z dowodów sumarycznie wymienionych w uzasadnieniu

wyroku miałyby potwierdzać wykonanie każdej z fakturowanych usług. Nie

powołał też dowodów odbioru robót i zapłaty przez odbiorców. Wyjaśnienie

tych okoliczności było konieczne, skoro oskarżony wyjaśniał, że nie

wykonał robót wykazanych w fakturach. W tej sytuacji niezrozumiałe jest

stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu Sądu Okręgowego, jakoby „Sąd I

instancji w obszernym uzasadnieniu dokładnie wskazał dowody na

podstawie których przypisał winę oskarżonemu”. Jest wręcz przeciwnie,

gdyż zabrakło dokładności, o której mowa. Po to, by możliwe było rzetelne

rozpoznanie apelacyjnego zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, Sąd

drugiej instancji musiał dysponować uzasadnieniem wyroku Sądu

Rejonowego, sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 424 §

1 k.p.k., a więc precyzującym, na których dowodach opierają się ustalenia

9

odnoszące się do każdej z faktur. Wobec braku takiego uzasadnienia, nie

można było odrzucić zarzutu obrazy art. 424 k.p.k. Przeciwne postąpienie,

ze zdawkową przy tym motywacją, naruszało art. 457 § 3 k.p.k. Uchybienie

temu przepisowi w wyroku Sądu odwoławczego miało rażący charakter i

wiązało się z nierozpoznaniem zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, co

w sumie mogło wywrzeć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w

postępowaniu odwoławczym.

Zasadny okazał się także drugi zarzut kasacji, w którym skarżący

wytknął obrazę art. 440 k.p.k., w trzech aspektach rażącej

niesprawiedliwości rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy wyroku Sądu

pierwszej instancji.

Z opisu przestępstw przypisanych oskarżonemu w pkt 3, 4 i 5 wyroku

Sądu Rejonowego wynika, że objęto nimi bezprawne postąpienie przez

oskarżonego z pięcioma fakturami, co do którego wydano wcześniej

prawomocne orzeczenie kończące postępowanie karne. Skarżący trafnie

wywiódł, że postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2007 r., Prokurator

Rejonowy w B. zatwierdził postanowienie Komendy Powiatowej Policji w B.

o umorzeniu na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. śledztwa przeciwko

Krzysztofowi S. podejrzanemu o to, że w okresie do 30 grudnia 2005 r., w

celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach prowadzonej przez siebie

działalności gospodarczej wystawił faktury VAT o numerach (...) za

niewykonane w rzeczywistości usługi budowlane dla E.I.C., za co otrzymał

pieniądze w bliżej nieokreślonej kwocie, przy czym faktur tych nie ujął w

ewidencji księgowej i nie odprowadził należnego podatku VAT w kwocie

45 100 zł, tj. o czyn z art. 271 § 3 k.k. Postanowienie to uprawomocniło się

wobec niezaskarżenia przez strony. Nie zostało ono później uchylone przez

Prokuratora Generalnego na podstawie art. 328 k.p.k., ani też

postępowanie karne przeciwko Krzysztofowi S. w tym zakresie nie było

wznowione przez prokuratora nadrzędnego w trybie art. 327 § 2 k.p.k. W tej

10

sytuacji oskarżyciel publiczny nie miał podstaw do objęcia aktem

oskarżenia w niniejszej sprawie czynu polegającego na bezprawnym

postąpieniu z tymi fakturami. Jeśli jednak w akcie oskarżenia, mimo

wydania wcześniej prawomocnego orzeczenia w postępowaniu karnym co

do wystawienia wymienionych faktur, wprowadzono je do opisu strony

przedmiotowej trzech zarzuconych przestępstw, to jest oczywiste, że nie

dostrzeżono utraty przez oskarżyciela uprawnienia do złożenia skargi

publicznej dotyczącej zachowań Krzysztofa S. objętych prawomocnym

postanowieniem o umorzeniu postępowania. Tej ujemnej przesłanki

procesowej nie zauważył również Sąd Rejonowy, skoro opisem czynów

przypisanych objął zachowania, co do których prawomocnie orzeczono już

wcześniej. Zasadnie zatem zarzucił autor kasacji, że utrzymanie w mocy

wyroku skazującego za czyny obejmujące i te zachowania, względem

których już prawomocnie umorzono postępowanie, wynikało z

niedostrzeżenia rażącego naruszenia przepisów art. 413 § 2 k.p.k. i art. 366

§ 1 k.p.k., obciążającego wyrok Sądu pierwszej instancji. Powinnością

przewodniczącego składu sądzącego Sądu Rejonowego było bowiem

nadanie właściwego znaczenia znajdującemu się w aktach orzeczeniu o

umorzeniu postępowania przeciwko Krzysztofowi S. we wskazanym wyżej

zakresie, a wymóg dokładnego określenia w wyroku przypisanego czynu

wykluczał ujęcie w jego opisie tych działań oskarżonego, co do których

prawomocnie zakończono postępowanie. Uchybienie, o którym mowa, Sąd

Okręgowy powinien był uwzględnić na korzyść oskarżonego niezależnie od

granic zaskarżenia apelacją. Brak stosownej korekty zaskarżonego wyroku

w postępowaniu odwoławczym czynił rażąco niesprawiedliwym utrzymanie

go w mocy. To zaś oznaczało naruszenie art. 440 k.p.k., co zasadnie

podniósł autor kasacji.

Zarzut obrazy art. 440 k.p.k. w efekcie utrzymania w mocy wyroku

Sądu Rejonowego w części skazującej oskarżonego za przestępstwo z art.

11

56 § 1 k.k.s. przypisane w pkt 2 jest trafny, gdy zważyć, że za podstawę

wymiaru kar pozbawienia wolności i grzywny przyjęto przepisy art. 37 § 1

pkt 1 i art. 38 § 1 pkt 3 k.k.s., nakazujące stosowanie nadzwyczajnego

obostrzenia kary, a więc wymierzania ich na skali o podwyższonym dolnym

i górnym progu zagrożenia ustawowego. Jako przesłankę zastosowania

nadzwyczajnego obostrzenia kar przyjął Sąd Rejonowy spowodowanie

przez oskarżonego uszczuplenia należności publicznoprawnej dużej

wartości w rozumieniu art. 53 § 15 k.k.s. Nie znalazło to jednak

potwierdzenia w opisie przypisanego czynu, w którym stwierdza się nie

spowodowanie uszczuplenia lecz narażenie Skarbu Państwa na

uszczuplenie należności dużej wartości. Tymczasem, z brzmienia art. 37 §

1 pkt 1 k.k.s. wynika, że nadzwyczajne obostrzenie kary stosuje się tylko w

razie spowodowania uszczuplenia należności dużej wartości umyślnym

przestępstwem skarbowym. Przy braku takiego ustalenia w opisie czynu nie

było podstawy do stosowania przepisu będącego podstawą

nadzwyczajnego obostrzenia kary. Utrzymanie w mocy tego niekorzystnego

dla oskarżonego rozstrzygnięcia zawartego w wyroku, nawet jeśli nie

podniesiono stosownego zarzutu w apelacji, stanowiło naruszenie art. 440

k.p.k.

Zarzut obrazy art. 440 k.p.k. w związku z utrzymaniem w mocy

orzeczenia o nałożeniu na oskarżonego na podstawie art. 41 § 2 i 4 k.k.s.

obowiązku uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej jest

zasadny. Orzeczenie to ma blankietowy charakter. Odsyła do ostatecznej

decyzji organu podatkowego, która wskaże kwotę należności

uszczuplonych przestępstwami skarbowymi przypisanymi mu w pkt 2 i 4

wyroku, a którą oskarżony ma obowiązek wpłacić w zakreślonym terminie.

Skarżący trafnie zauważył, że już sama konstrukcja orzeczenia narusza

wymienione w zarzucie przepisy. Po zmianie treści art. 41 k.k.s. ustawą z

dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz

12

niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 178, poz. 1479), w wypadkach

wskazanych w tym przepisie sąd nakłada na sprawcę obowiązek

uiszczenia uszczuplonej należności tylko wtedy, gdy jest ona wymagalna.

Należność wymagalna to taka, której organ podatkowy może skutecznie

dochodzić za pomocą dostępnych mu środków prawnych (S. Dudziak:

Uiszczenie wymagalnej należności publicznoprawnej jako przesłanka

zastosowania instytucji prawa karnego skarbowego, Monitor Podatkowy

2008, nr 8). Oznacza to, że określenie przez sąd obowiązku uiszczenia tej

należności w orzeczeniu kończącym postępowanie w sprawie przestępstwa

skarbowego musi być poprzedzone wydaniem przez organ podatkowy

decyzji wymiarowej ustalającej należność publicznoprawną nałożoną na

podmiot zobowiązany i uzyskaniem przez tę decyzję cechy wykonalności

na skutek uprawomocnienia się albo nadania rygoru natychmiastowej

wykonalności orzeczeniu ustalającemu zobowiązanie podatkowe. Istnienie

wymagalnej należności publicznoprawnej jest więc stanem obiektywnym,

wynikającym z jej ustalenia w toku właściwego postępowania

administracyjnego, w tym wypadku podatkowego (T. Razowski [w:] P.

Kardas, G. Łabuda, T. Razowski: Kodeks Karny Skarbowy. Komentarz.

Warszawa 2009, s.276). Normy zawarte w art. 41 § 2 i 4 k.k.s. potwierdzają

zasadę prawa karnego skarbowego dającą pierwszeństwo funkcji

egzekucyjnej przed funkcją represyjną. Przejawia się to najbardziej w

konsensualnych formach rozstrzygania, ale ma znaczenie także przy

stosowaniu warunkowego umorzenia postępowania karnoskarbowego,

warunkowego zawieszenia wykonania kary i warunkowego zwolnienia (M.

Stepanów: Konsensualne rozstrzyganie w sprawach karnych skarbowych,

Prok. i Pr. 2001, nr 11).

Ani w dacie wydania wyroku przez Sąd pierwszej instancji, ani też w

dacie utrzymania go przez Sąd Okręgowy nie było wykonalnych decyzji

wymiarowych co do podatku dochodowego i podatku VAT, związanych z

13

działalnością gospodarczą oskarżonego, będącą przedmiotem

postępowania karnego w niniejszej sprawie. Po wszczęciu tego

postępowania organy podatkowe podejmowały natomiast decyzje na

podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), regulującego procedurę

zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed

terminem płatności, przewidującego między innymi, określenie w decyzji o

zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. I tak,

postanowieniem z dnia 31 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O.

zawiesił postępowanie podatkowe w związku z wszczęciem przez

Prokuraturę Rejonową w B. postępowania przygotowawczego w zakresie

ustalenia rzetelności transakcji mogących mieć wpływ na wysokość

przychodów i kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez

Krzysztofa S. Natomiast w decyzji z dnia 15 października 2008 r. tenże

organ określił przybliżone zobowiązanie w podatku dochodowym od

Krzysztofa S. wraz z odsetkami za zwłokę i orzekł o formie zabezpieczenia

tego zobowiązania. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że decyzja

zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, ma jedynie charakter

tymczasowy i nie wpływa na wynik postępowania podatkowego. Z kolei

decyzją z 22 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił

przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT z

należnymi odsetkami celem zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania

na majątku Krzysztofa S. Z dalszymi decyzjami organy podatkowe

wstrzymały się do czasu ukończenia postępowania karnego prawomocnym

orzeczeniem. Jest zatem oczywiste, że w dacie wydania wyroku przez Sąd

Okręgowy należności publicznoprawne, które oskarżony powinien uiścić na

rzecz Skarbu Państwa nie były i nie mogły być wymagalne, gdyż

postępowanie co do ich wymiaru zostało wstrzymane przez organy

podatkowe do czasu ukończenia postępowania karnego, a podejmowane

14

decyzje miały na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązań

podatkowych, których wymiar należało dopiero ustalić. Nie było więc

prawnych przesłanek do określenia w wyroku Sądu Rejonowego obowiązku

uiszczenia tych należności w zakreślonym terminie. Z tych względów

utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku w części nakładającej taki

obowiązek przy braku warunków określonych w art. 41 § 2 i 4 k.k.s., uznać

należało za rażąco niesprawiedliwe w rozumieniu art. 440 k.p.k., mimo

braku stosownego zarzutu w apelacji.

Utrzymanie w mocy wyroku w części dotyczącej orzeczenia o

obowiązku wyrównania należności publicznoprawnej nie było trafne z

innego jeszcze powodu. W myśl art. 41 § 2 k.k.s. warunkiem określenia

tego obowiązku jest przypisanie sprawcy popełnienia takiego przestępstwa

skarbowego, w związku z którym nastąpiło uszczuplenie należności

publicznoprawnej. Jak już wyżej zauważono, warunek ten nie był spełniony.

Sąd pierwszej instancji skazał Krzysztofa S. za dwa przestępstwa skarbowe

kwalifikowane z art. 56 § 1 k.k.s., których skutkiem, jak wynika z opisu obu

czynów, było nie uszczuplenie takich należności, lecz narażenie Skarbu

Państwa na ich uszczuplenie. Przy braku stwierdzenia w opisie

przestępstwa skarbowego, że doszło do uszczuplenia należności

publicznoprawnej, przepis art. 41 § 2 k.k.s. nie mógł być zastosowany, na

co słusznie zwraca się uwagę w kasacji. Tak więc i z tego punktu widzenia

utrzymanie w mocy omawianego orzeczenia uznać należało za rażąco

niesprawiedliwe.

Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że wszystkie podniesione

w kasacji zarzuty są słuszne. Uchybienia podniesione przez skarżącego

rażąco naruszały przepisy prawa i wywarły istotny wpływ na treść wyroku

Sądu odwoławczego. Podlegał on zatem uchyleniu (art. 537 § 1 k.p.k.).

Przy podejmowaniu orzeczenia następczego Sąd Najwyższy uznał,

że przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w postępowaniu

15

odwoławczym, o co wnosił autor kasacji, nie byłoby celowe w sytuacji, gdy

ewidentnie zasadny, jak wyżej wykazano, był już zarzut apelacji

podważający prawidłowość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji.

Z powodu tego rażącego uchybienia nie było warunków do rozpoznania w

postępowaniu odwoławczym zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych

podniesionego w apelacji. Ponowne rozpoznawanie apelacji musiałoby

więc doprowadzić do uchylenia wyroku Sądu Rejonowego i przekazania

sprawy do ponownego rozpoznania w pierwszej instancji. Mając to na

uwadze Sąd Najwyższy zdecydował o uchyleniu również wyroku Sądu

Rejonowego i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania w pierwszej

instancji Sądowi Okręgowemu w O. Należy tu zauważyć, że po zmianie

treści art. 25 § 1 pkt 2 k.p.k. ustawą z dnia 29 marca 2007 r. o zmianie

ustawy o prokuraturze, ustawy – Kodeks postępowania karnego oraz

niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 64, poz. 432), z dniem 12 lipca 2007 r.

w sprawach o przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 k.k. właściwy

jest sąd okręgowy. Jego właściwość w sprawie niniejszej aktualizuje się po

uchyleniu prawomocnego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego

rozpoznania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po przeprowadzeniu

postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie i podjęciu

rozstrzygnięć merytorycznych, powinnością Sądu Okręgowego będzie

sporządzenie uzasadnienia wyroku nie według niedopuszczalnego wzorca

„wszystkie wymienione dowody stanowią podstawę wszystkich przyjętych

ustaleń”, lecz w sposób odpowiadający wymogom art. 424 § 1 k.p.k., a więc

ze ścisłym wskazaniem, na których dowodach oparto poszczególne

ustalenia i dlaczego nie uznano dowodów przeciwnych. W toku

postępowania może się okazać, że nie ma dowodów, które potwierdzałyby,

iż faktury wymienione w pkt III i IV aktu oskarżenia, a przynajmniej część z

nich, wystawione zostały za rzeczywiście wykonane usługi. Byłoby to

16

równoznaczne z brakiem przeciwdowodów dla tych wyjaśnień

oskarżonego, w których twierdził, że wystawiał faktury na prośbę innej

osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a wykazanych w nich usług w

rzeczywistości nie wykonał. Gdyby Sąd Okręgowy poczynił ustalenia

odpowiadające tym wyjaśnieniom, nie naruszając przy tym zakazu

reformationis in peius, to powinien rozważyć, czy trafna jest dotychczasowa

ocena prawna przypisanych oskarżonemu czynów (pkt 3 i 4), czy też

wypełniały one znamiona pomocnictwa do czynu zabronionego innej osoby,

bądź znamiona współsprawstwa.

Kwalifikacja materialnoprawna czynów przypisanych oskarżonemu w

pkt 1-4 wyroku Sądu Rejonowego, uznana za prawidłową przez Sąd

odwoławczy, nie była przedmiotem zarzutów kasacji. Niemniej jednak w

związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania w pierwszej

instancji celowe staje się poczynienie w tym względzie pewnych uwag.

Przede wszystkim zaś tej, że przed podjęciem rozstrzygnięć

merytorycznych konieczne będzie rozważenie, czy zarzucone oskarżonemu

czyny, z których dwa pierwsze i dwa kolejne opisują odpowiednio te same

czynności sprawcze, powinny wystąpić w zbiegu idealnym, normowanym w

art. 8 § 1 k.k.s. Z uzasadnień aktu oskarżenia i wyroków Sądów obu

instancji wynikałoby, że potrzeba kwalifikowania tych czynów nie tylko z art.

56 § 1 k.k.s. lecz także z art. 286 § 1 k.k., uzasadniona była tym, iż

penalizacja przepisem art. 56 § 1 k.k.s. nie obejmuje uszczuplenia

należności publicznoprawnej, skoro ustawowym znamieniem skutku jest

tylko narażenie na jej uszczuplenie. Stąd też niezbędne było, jak

wynikałoby z przyjętych ocen prawnych, sięganie po kwalifikację z art. 286

§ 1 k.k., przy stwierdzeniu efektywnego uszczuplenia, gdyż ten przepis

typizuje czyn zabroniony, którego znamieniem jest skutek w postaci

niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Koncepcja ta opiera się jednak na

błędnej wykładni art. 56 § 1 k.k.s., co do określonego w nim znamienia

17

skutku. Rzecz w tym, że zawarta w art. 56 § 1 k.k.s. norma sankcjonowana

obejmuje swoim zakresem czyny polegające nie tylko na narażeniu na

uszczuplenie należności podatkowej, ale również, wnioskując a minori ad

maius, na spowodowaniu takiego uszczuplenia (G. Łabuda: Z problematyki

narażenia na niebezpieczeństwo uszczuplenia należności publicznoprawnej

w prawie karnym skarbowym, Prok. i Pr. 2000, nr 11; P. Kardas [w:], op. cit.

s. 557; K. Buk: Uchylenie się od opodatkowania w świetle Kodeksu karnego

skarbowego, Doradztwo Podatkowe 2007, nr 2; postanowienie SN z dnia

28 stycznia 2009 r., V KK 309/08, OSNKW 2009, z. 4, poz. 31). Brzmienie

przepisu art. 56 § 1 k.k.s. świadczy natomiast o tym, że do wypełnienia jego

znamion wystarcza już samo narażenie podatku na uszczuplenie przez

określoną w nim czynność sprawczą. Nie oznacza to jednak, że dalej idący

skutek w postaci zaistnienia uszczuplenia podatku, miałby stanowić

przeszkodę w kwalifikowaniu czynu sprawcy z tego przepisu. W Kodeksie

karnym skarbowym nie ma wyodrębnionego typu przestępstwa oszustwa

podatkowego, w którego opisie określone byłoby jako znamię

przedmiotowe uszczuplenia należności podatkowej. Znamię skutku

sprawca wypełnia zatem i wtedy (tym bardziej), gdy dochodzi do

spowodowania uszczuplenia.

W praktyce, uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych

następuje już w ustawowej dacie, do której podatnik ma obowiązek złożyć

zeznanie na druku PIT 36, co wynika z brzmienia art. 45 ustawy z dnia 26

lipca 1991 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307). Z tą

właśnie datą upływa bowiem termin wpłaty należnego podatku. W realiach

sprawy oznacza to, że skutek czynów przypisanych oskarżonemu w pkt 2 i

4, określony (w odniesieniu do podatku dochodowego) jako narażenie na

uszczuplenie należności publicznoprawnych jest równoznaczny ze

spowodowaniem uszczuplenia. Tak też powinien być ujęty w opisie tych

czynów. Jeśli zaś skutek czynu zostanie określony jako uszczuplenie

18

należności publicznoprawnej w wyniku czynności sprawczej stypizowanej w

art. 56 § 1 k.k.s., to nie będzie potrzeby kwalifikowania go z art. 286 § 1 k.k.

Całość bezprawnego zachowania oskarżonego da się wówczas pomieścić

w przepisach normujących odpowiedzialność za przestępstwa skarbowe

określone w art. 56 § 1 k.k.s. i, w zależności od dalszych ustaleń,

ewentualnie w art. 76 § 1 k.k.s.

Przedstawione wyżej zapatrywania prawne co do dalszego

postępowania mają jednak o tyle „względne” znaczenie, że rozstrzygnięcia

merytoryczne muszą poprzedzać ustalenia faktyczne, które Sąd meriti

powinien raz jeszcze samodzielnie poczynić.