II UK 45/12

Sygn. akt II UK 45/12

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 12 września 2012 r.

Sąd Najwyższy w składzie :

SSN Zbigniew Myszka (przewodniczący)

SSN Beata Gudowska

SSN Jolanta Strusińska-Żukowska (sprawozdawca)

w sprawie z wniosku AS F. sp. z o.o.

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych

z udziałem zainteresowanych T. J. i in. , o składki,

po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Izbie Pracy, Ubezpieczeń

Społecznych i Spraw Publicznych w dniu 12 września 2012 r.,

skargi kasacyjnej organu rentowego od wyroku Sądu Apelacyjnego

z dnia 27 lipca 2011 r.,

uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Sądowi

Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania oraz orzeczenia o

kosztach postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

2

Sąd Apelacyjny – Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wyrokiem z dnia 27

lipca 2011 r. oddalił apelację Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Sądu

Okręgowego – Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 8 grudnia 2010 r.,

którym zmieniono zaskarżone przez AS F. spółkę z o.o. decyzje organu rentowego

w ten sposób, że ustalono, iż kwoty przyjęte w tych decyzjach jako poniesiony

przez płatnika składek koszt noclegów zainteresowanych w czasie pracy poza

granicami Polski, świadczenia wypłacane pracownikom z niemieckiej kasy

urlopowej, dodatek rozłąkowy oraz diety z tytułu podróży służbowych nie stanowiły

podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Sąd odwoławczy zaakceptował ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji,

zgodnie z którymi odwołująca się spółka prowadzi działalność gospodarczą

polegającą na usługach budowlanych w kraju i za granicą, nie posiadając za

granicą oddziału. W ramach zawartych z zainteresowanymi umów o pracę zostali

oni skierowani do pracy na terenie Niemiec (z wyjątkiem zainteresowanych L. M. i

A. M., świadczących pracę na terenie Irlandii) przy realizacji inwestycji

budowlanych w różnych miejscowościach na terenie tego kraju. Pracodawca

każdorazowo organizował noclegi dla tych pracowników i finansował ich koszty,

uiszczając je bezpośrednio właścicielom kwater lub hotelom na podstawie

wystawianych faktur. Dokumenty księgowe potwierdzające te płatności stanowią

element dokumentacji księgowej płatnika i znajdują się w jego dyspozycji. Koszty

noclegów pracowników na terenie Niemiec były różne w stosunku do

poszczególnych zainteresowanych, bowiem zależały od rodzaju kwatery oraz

długości pobytu pracownika na terenie danej budowy. Zdarzało się także, iż przy

realizacji niektórych zleceń inwestorzy niemieccy zapewniali noclegi na swój koszt.

W toku postępowania przed organem rentowym nie ustalono faktycznych kosztów

noclegów poniesionych przez płatnika w odniesieniu do poszczególnych

pracowników. Ustalenie kosztów noclegów w zaskarżonych decyzjach nastąpiło

przez przyjęcie za koszt noclegu jednego pracownika średnich kosztów noclegów

na terenie Niemiec pozyskanych z Internetu. Zestawienie takie przygotował, na

żądanie organu rentowego, zastępca prezesa zarządu spółki – Z. L. Organ rentowy

nie wystąpił do płatnika o wydanie księgowych dowodów opłat uiszczonych za

koszty noclegów pracowników, nie zobowiązał odwołującego się do

3

przetłumaczenia faktur ani do przygotowania zestawienia kosztów faktycznie

poniesionych przez płatnika składek z tego tytułu. Koszty wykazane w

zaskarżonych decyzjach nie są zatem kwotami faktycznie zapłaconymi przez

spółkę.

Z ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie wynikało nadto, że od

wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym na terenie Niemiec

odprowadzano składkę do niemieckiej kasy urlopowej „U.” na podstawie

obowiązujących tam przepisów prawa. Po zakończeniu każdego roku

kalendarzowego kasa przesyłała każdemu z pracowników formularz zawierający

oświadczenie o niewykorzystaniu urlopu i na tej podstawie wypłacała pracownikom

świadczenia urlopowe. Zainteresowani zatrudnieni na terenie Niemiec otrzymywali

nadto od pracodawcy tzw. dodatek rozłąkowy.

Zainteresowani L. M. i A. M. w zawartych z pracodawcą umowach o pracę

jako miejsce wykonywania pracy mieli wskazaną miejscowość S. Otrzymywali od

odwołującego się polecenia wyjazdów służbowych do Irlandii, gdzie w spornych

okresach również realizowano kontrakty budowlane, a pracodawca wypłacał im

diety z tytułu tych podróży.

Sąd drugiej instancji zaaprobował też ocenę prawną tego stanu faktycznego,

podnosząc że wypłacane pracownikom spółki należności z tytułu świadczeń

urlopowych, diet oraz dodatków rozłąkowych nie stanowią podstawy wymiaru

składek na ubezpieczenia społeczne. Składek na ubezpieczenia społeczne nie

odprowadza się bowiem od diet oraz od zwrotu kosztów noclegów określonych

przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb do wysokości określonej

w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w

sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących

pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery

budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz.

1991 ze zm.). W przypadku pracowników zatrudnionych za granicą u polskich

pracodawców (jak miało to miejsce odnośnie do pracowników odwołującego się) z

podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyłączona jest ta część

wynagrodzenia, która równa jest wysokości diety przysługującej z tytułu podróży

służbowych poza granicami kraju za każdy dzień pobytu. Świadczeniem

4

wyłączonym z podstawy wymiaru składek jest także wypłacany pracownikom spółki

„czasowo przeniesionym do pracy poza granice Polski” dodatek za rozłąkę.

Wyłączenie to jest ograniczone kwotowo do wysokości diet z tytułu podróży

służbowej na obszarze kraju. Nie podlega też „oskładkowaniu” świadczenie

urlopowe wypłacone przez niemiecką kasę urlopową, albowiem świadczenie to,

niemające charakteru ekwiwalentu za urlop w rozumieniu prawa polskiego, nie

zostało wypłacone przez płatnika składek, lecz niemiecki urząd w oparciu o

przepisy prawa niemieckiego. „Niedopuszczalnym jest – mając na względzie polsko

– niemiecką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania – potrącenie składki na

ubezpieczenie społeczne w Polsce od świadczenia niewątpliwie oskładkowanego w

kraju wypłaty, tj. na terenie Niemiec”.

Z uwagi na całkowite zaakceptowanie przez Sąd Apelacyjny ocen prawnych

Sądu Okręgowego, należy przyjąć, że i w zakresie kosztów noclegów pracowników

Sąd odwoławczy zgodził się z poglądem Sądu pierwszej instancji, choć wyraźnie

tego nie wyartykułował w motywach swego orzeczenia. Według stanowiska Sądu

Okręgowego, koszty noclegów uwidocznione w zaskarżonych decyzjach nie

odpowiadają zaś faktycznym kosztom poniesionym przez spółkę w odniesieniu do

poszczególnych zainteresowanych i tym samym nie mogą stanowić podstawy

wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Organ rentowy wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu Apelacyjnego,

zarzucając naruszenie:

1. art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o

systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2009 r., Nr 205,

poz. 1585 ze zm.; dalej jako: „ustawa systemowa), przez przyjęcie, że

przychód uzyskany przez pracowników zatrudnionych w odwołującej się

spółce z tytułu wypłaty świadczeń rozłąkowych, ekwiwalentów za

niewykorzystany urlop wypoczynkowy oraz świadczeń w naturze w postaci

zapewnienia zakwaterowania w czasie oddelegowania do pracy na

terytorium innego państwa nie stanowią podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenie społeczne;

2. art. 775

§ 1 k.p., przez przyjęcie, że pracownicy zatrudnieni w Irlandii

wykonywali pracę w ramach podróży służbowej, pomimo że w porozumieniu

5

zawartym z pracodawcą pracownicy wyrazili zgodę na zmianę miejsca pracy

oraz warunków wynagradzania przewidzianego w umowach o pracę;

3. art. 87 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 91 ust. 5 ustawy systemowej, przez

przyjęcie, że podstawą wydania decyzji (jak to miało miejsce w przypadku

świadczeń w naturze – zapewnienie zakwaterowania oddelegowanym

pracownikom) nie mogą być informacje udzielone przez płatnika składek w

sytuacji, gdy wyrywkowa ocena przedłożonych do kontroli dokumentów

potwierdza prawidłowość wyliczeń dokonanych przez płatnika;

4. § 2 pkt 18 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18

grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy

wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, przez przyjęcie, że

płatnik nie ma obowiązku wliczania do podstawy wymiaru składek

składników wynagrodzenia, nazwanych dodatkiem rozłąkowym w sytuacji,

gdy pracownicy wykonywali pracę na zasadzie zatrudnienia za granicą u

polskiego pracodawcy i podstawa wymiaru składek od wypłacanego im

wynagrodzenia powinna być obliczona na zasadzie przewidzianej w § 2 pkt

16 rozporządzenia;

5. art. 378 § 1 w związku z art. 328 § 2 k.p.c., przez brak ustosunkowania się

zarzutów apelacji, a w szczególności:

 nieodniesienie się do kwestii zmiany warunków umowy o pracę w stosunku

do A. M. i L. M., zatrudnionych w Irlandii,

 nieodniesienie się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 pkt 6 w związku z

art. 91 ust. 5 ustawy systemowej;

 nieodniesienie się do zarzutu naruszenia § 2 pkt 18 rozporządzenia;

 nieodniesienie się do podnoszonej w apelacji kwestii wliczania do podstawy

wymiaru składek ekwiwalentów za niewykorzystany urlop wypoczynkowy,

wypłacanych oddelegowanym pracownikom przez niemiecką kasę urlopową,

w sytuacji, gdy organ rentowy wykazał, że instytucja ta zawiadamiała

płatnika o wysokości wypłaconego ekwiwalentu i przekazywała mu składki w

części pracowniczej na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe w

celu przekazania ich do Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz składki na

6

ubezpieczenie zdrowotne w celu przekazania na Fundusz Ubezpieczenia

Zdrowotnego.

Opierając skargę na takich podstawach, organ rentowy wniósł o uchylenie

zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi Apelacyjnemu do ponownego

rozpoznania i rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, ewentualnie o uchylenie

wyroków Sądów obu instancji i przekazanie sprawy Sądowi Okręgowemu do

ponownego rozpoznania i orzeczenia o kosztach postępowania, bądź o uchylenie

wyroków Sądów obu instancji i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie

odwołań od decyzji oraz zasądzenie od odwołującego się kosztów postępowania.

Odwołująca się spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o odmowę

przyjęcia jej do rozpoznania, ewentualnie o jej oddalenie, a także o zasądzenie od

organu rentowego kosztów postępowania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 ustawy systemowej, podstawę wymiaru

składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych będących

pracownikami stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 ustawy, co oznacza

przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z

tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U.

z 2012 r., poz. 361 ze zm.) za przychody ze stosunku pracy uznaje zaś wszelkiego

rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich

ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w

szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny

nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany

urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry

ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również

wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 21 ustawy systemowej, określenie szczegółowych zasad

ustalania podstawy wymiaru składek oraz wyłączeń z tej podstawy niektórych

rodzajów przychodów pozostawiono ministrowi właściwemu do spraw

7

zabezpieczenia społecznego do uregulowania w drodze rozporządzenia. Na

podstawie tej delegacji Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 18 grudnia

1998 r. rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy

wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1673

ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie”). Z § 2 pkt 16 tego aktu prawnego wynika zaś,

że podstawy wymiaru składek nie stanowi przychód stanowiący część

wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców,

odpowiadający równowartości diety z tytułu podróży służbowej przysługującej poza

granicami kraju, za każdy dzień pobytu, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony

miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może

być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1

ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Z uwagi na stan faktyczny przedmiotowej sprawy przepis ten ma

zastosowanie do ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia

emerytalne i rentowe wszystkich zainteresowanych pracowników, również

pracujących w Irlandii. Choć bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie

wynika to wprost, to jednak z uwagi na to, że Sąd drugiej instancji wskazał, iż

„podziela ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne Sądu I instancji i uznaje je za

swoje bez konieczności ich ponownego, szczegółowego przytaczania”, przyjąć

należy, że charakter zatrudnienia zainteresowanych pracujących na rzecz spółki w

Irlandii został zakwalifikowany zgodnie z twierdzeniami organu rentowego jako

zatrudnienie za granicą u polskiego pracodawcy, a nie jako podróż służbowa. W

uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego znalazło się bowiem wyraźne stwierdzenie

o tym, że „zainteresowani zarówno zatrudnieni na terenie Niemiec, jak i na terenie

Irlandii nie przebywali w tzw. podróżach służbowych lecz byli zatrudnieni za granicą

u polskiego pracodawcy. Ich miejscem wykonywania pracy były Niemcy i Irlandia,

dokąd zostali oddelegowani do świadczenia pracy u polskiego pracodawcy” (k.

364). W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są zatem bezprzedmiotowe.

Wszystkie pozostałe zasługują jednak na uwzględnienie.

Z § 2 pkt 16 rozporządzenia wyraźnie wynika, że chodzi o część

wynagrodzenia odpowiadającą równowartości diety przysługującej z tytułu podróży

służbowej poza granicami kraju. Oczywisty wydaje się także cel takiej regulacji.

8

Pracownik odbywający podróż służbową, tzn. wykonujący powierzone mu

obowiązki poza stałym miejscem świadczenia pracy, ma prawo do diety, która ma

rekompensować zwiększone w takiej sytuacji faktycznej wydatki na wyżywienie i

nocleg. Tego rodzaju funkcja tej należności powoduje, że wolą ustawodawcy

zwolniona jest od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26

lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), a także wyłączona z

podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (§ 2 pkt 15

rozporządzenia). Pracownik zatrudniony za granicą u polskiego pracodawcy nie

odbywa podróży służbowej, wobec czego nie przysługują mu należności z tym

związane, ale jego sytuacja faktyczna wykazuje podobieństwo do przebywania w

takiej podróży, skoro pracę świadczy poza miejscem swego zamieszkania i w

oddaleniu od rodziny, co generuje wyższe niż zwykle wydatki na utrzymanie. Biorąc

to pod uwagę, ustawodawca zadecydował się zastosować w tym przypadku ulgę w

opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne, zbliżoną do ulgi uzyskiwanej przez

pracownika przebywającego w podróży służbowej, poprzez wyłączenie z podstawy

ich wymiaru części wynagrodzenia stanowiącej równowartość diety. Oznacza to, że

wykluczone jest dalsze wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia

społeczne tych pracowników świadczeń wypłacanych im przez pracodawcę, a

nazywanych dietami z tytułu podróży służbowej. Jak już bowiem powiedziano, takie

diety nie przysługują pracownikom zatrudnionym za granicą u polskich

pracodawców, bo nie przebywają oni w podróży służbowej, a ich brak, gdy chodzi o

ulgę w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne, rekompensuje odliczenie od

podstawy wymiaru składek przychodu stanowiącego część wynagrodzenia

pracowników, odpowiadającego równowartości diety z tytułu podróży służbowej

przysługującej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu. Odliczenia od

podstawy wymiaru składek diet i innych należności z tytułu podróży służbowych, o

których mowa w § 2 pkt 15 rozporządzenia, dotyczą wyłącznie należności

uzyskiwanych z tych właśnie tytułów przez pracowników faktycznie przebywających

w podróży służbowej. Świadczenie pracodawcy, choćby nazwane dietą z tytułu

podróży służbowej, wypłacone pracownikowi nieodbywającemu takiej podróży (jak

w niniejszej sprawie zainteresowanym zatrudnionym za granicą), nie jest tą

należnością, o której mowa w § 2 pkt 15 rozporządzenia, tylko przychodem

9

stanowiącym podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia w rozumieniu art. 18

ust. 1 ustawy systemowej, jak trafnie podnosi skarżący.

Podobnie rzecz się ma z tzw. dodatkiem za rozłąkę, skoro z § 2 pkt 18

rozporządzenia wynika, że podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne

nie stanowi dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikowi czasowo przeniesionemu

oraz strawne – do wysokości diety z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Ulga w postaci odliczenia od przychodu należności wypłacanych tytułem dodatku

rozłąkowego przysługuje zatem wyłącznie pracownikom czasowo przeniesionym,

którzy uzyskują tego rodzaju świadczenia. Zainteresowani nie byli czasowo

przeniesieni, lecz zatrudnieni za granicą u polskiego pracodawcy, wobec czego nie

mieścili się w zakresie podmiotowym wskazanego wyżej przepisu, stąd należności

wypłacane im przez spółkę, nazywane dodatkiem rozłąkowym, były innym

przychodem ze stosunku pracy niż świadczenie określone w § 2 pkt 18

rozporządzenia, w związku z czym, wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, brak

było podstaw do stwierdzenia, że nie stanowią one podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenia społeczne.

Jak wyżej wskazano, stosownie do treści art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt

9 ustawy systemowej i w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i

rentowe ubezpieczonych będących pracownikami stanowią dokonywane z tytułu

zatrudnienia w ramach stosunku pracy wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz

wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na

źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie

zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki,

nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie

od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia

pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych

świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zakwaterowanie pracownika za

granicą na koszt pracodawcy stanowi niewątpliwie świadczenie w naturze, którego

wartość pieniężna jest przychodem danego pracownika ze stosunku pracy

uwzględnianym w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy systemowej, obowiązek obliczania, potrącania z

10

dochodów ubezpieczonych, rozliczania oraz opłacania należnych składek za każdy

miesiąc kalendarzowy, według zasad wynikających z przepisów ustawy, spoczywa

na płatniku składek. W stosunku do pracowników płatnikiem składek jest

pracodawca (art. 4 pkt 2 lit. a ustawy systemowej). Wynika z tego, że powinnością

odwołującej się spółki było obliczenie, potrącenie, rozliczenie i opłacenie składek

należnych od wszystkich przychodów zainteresowanych, w tym od wartości

udzielonych im świadczeń w naturze w postaci kosztów zakwaterowania za

granicą. Prawidłowe wykonanie tego obowiązku nie było możliwe bez prowadzenia

dokumentacji odnoszącej się do ewidencji kosztów ponoszonych przez pracodawcę

z tego tytułu wobec każdego pracownika w rozliczeniu miesięcznym.

Nieuprawnione są zatem twierdzenia spółki wynikające z jej pism procesowych, czy

też z zeznań świadka Z. L., że spółka nie prowadziła ewidencji, gdzie, ilu

pracowników i jak długo mieszkało na danej kwaterze, gdyż nie było takiego

obowiązku wynikającego z przepisów prawa (np. pismo procesowe z 30 sierpnia

2010 r. – k. 263 o.; zeznania świadka Z. L. – k. 80). Wręcz przeciwnie, taki

obowiązek dla pracodawcy wynika wprost ze wskazanych wyżej przepisów ustawy

systemowej, a jego niedopełnienie nie może działać na korzyść odwołującej się

spółki w tym sensie, że zostanie zwolniona z obowiązku opłacania składek na

ubezpieczenia pracowników od kwoty wartości pieniężnej tych świadczeń w

naturze. Skoro z twierdzeń samej spółki wynika, że brak możliwości ustalenia

kosztów zakwaterowania poszczególnych pracowników w okresach miesięcznych

wynika z braku po jej stronie dokumentacji umożliwiającej zindywidualizowanie tej

wartości, to nie ma podstaw do wyciągania z tego negatywnych skutków

procesowych dla organu rentowego. Organ ten jako uprawniony do dokonywania

kontroli wykonywania zadań i obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych

przez płatników składek (art. 86 ust. 1 ustawy systemowej) ma prawo żądać od

płatników wszelkich informacji (art. 87 ust. 1 ustawy systemowej) odnośnie do

prawidłowości i rzetelności obliczania, potrącania i opłacania składek (art. 86 ust. 1

ustawy systemowej). Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania ZUS wyjaśniał,

że „w czasie czynności kontrolnych kilkakrotnie wzywano płatnika na piśmie o

ustalenie miesięcznych imiennych wykazów kosztów poniesionych z tytułu

zakwaterowania pracowników. Płatnik nie sporządził wykazów, tłumacząc że nie

11

jest w stanie wykazać kwot faktycznie poniesionych, nie jest możliwe sporządzenie

imiennych wykazów przedmiotowych świadczeń (pismo płatnika z 16 stycznia 2006

r.). Płatnik przedłożył kontrolującym wykaz średnich kosztów poniesionych za

zakwaterowanie pracownika zatrudnionego w Niemczech w danym okresie i

wyjaśnił, że ustalenia tego dokonał na podstawie umów o wynajem lokali” (notatka

służbowa ZUS z 10 lipca 2009 r. – k. 213 o.; pismo ZUS do płatnika z 22 grudnia

2006 r., k. 239 – 239 o.). W takiej sytuacji, gdy spółka z powodu niedopełnienia

ciążącego na niej obowiązku nie była w stanie przedstawić wykazów

odzwierciedlających wartość świadczeń udzielonych faktycznie poszczególnym

pracownikom, jedyną podstawą umożliwiającą organowi rentowemu wyliczenie

należności składkowych z tego tytułu było to tzw. hipotetyczne wyliczenie wartości

tych świadczeń, niezależnie od tego, że jak podnosiła odwołująca się „hipotetyczne

wyliczenie nie ma nic wspólnego z rzeczywistymi kosztami poniesionymi przez

spółkę, albowiem nie było sporządzane w oparciu o dokumenty finansowe oraz

faktyczny czas pobytu pracowników na terenie Niemiec, albowiem zdarzało się, że

dana kwatera była zapłacona z góry a faktyczny czas pobytu pracowników był

zdecydowanie krótszy, albo były opłacane cztery miejsca na kwaterze, w sytuacji

gdy mieszkało tam dwóch pracowników (np. pismo procesowe z 30 sierpnia 2010 r.

– k. 263 o.). Brak stosownej ewidencji obciąża bowiem spółkę a nie organ rentowy.

Z art. 232 zdanie pierwsze k.p.c. wynika, że strony obowiązane są wskazywać

dowody dla stwierdzenia faktów, z których wywodzą skutki prawne. Kwestionując

wykazy przedstawione przez organ rentowy, to odwołująca się winna zatem

wykazać, że faktycznie poniesione przez nią koszty były różne od wykazanych

przez ZUS, także w tym zakresie, że nie odpowiadają one uśrednionym kwotom

wynikającym z faktur będących w posiadaniu płatnika, a dotyczącym należności za

wynajem kwater. Niepodjęcie nawet próby przeprowadzenia takiego dowodu

negatywnymi skutkami procesowymi obciąża wyłącznie spółkę, a nie organ

rentowy. W tym stanie rzeczy za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Sądu

odwoławczego, że skoro koszty noclegów uwidocznione w zaskarżonych decyzjach

nie odpowiadają faktycznym kosztom poniesionym przez spółkę w odniesieniu do

poszczególnych zainteresowanych, to tym samym nie mogą stanowić podstawy

wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, jak trafnie zarzuca organ rentowy.

12

Kwestia, czy wypłacane pracownikom odwołującej się spółki przez niemiecką

kasę urlopową ekwiwalenty za urlop stanowią podstawę wymiaru składek na

ubezpieczenia społeczne w aktualnym stanie sprawy nie poddaje się natomiast

kontroli kasacyjnej. W tym zakresie Sąd odwoławczy nie poczynił bowiem żadnych

ustaleń faktycznych, nie dokonał też oceny prawnej w świetle przepisów

regulujących wypłacanie tych świadczeń. Z pewnością za wystarczające do

wyłączenia przedmiotowych świadczeń z podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenia społeczne nie może być bowiem uznane to, że ekwiwalenty

wypłacane były nie przez pracodawcę, skoro nie jest sporne, że świadczenia te

finansowane są ze składek odprowadzanych do kasy przez pracodawców

zatrudniających pracowników na terenie Niemiec. Bez powołania się na jakąkolwiek

podstawę prawną dowolnością razi też stwierdzenie Sądu drugiej instancji, że

„niedopuszczalnym jest – mając na względzie polsko – niemiecką umowę o

unikaniu podwójnego opodatkowania – potrącenie składki na ubezpieczenie

społeczne w Polsce od świadczenia niewątpliwie oskładkowanego w kraju wypłaty,

tj. na terenie Niemiec”. W toku postępowania, również w apelacji od wyroku Sądu

Okręgowego, organ rentowy wielokrotnie podnosił, że przedsiębiorca kraju, z

którego nastąpiło oddelegowanie do pracy na terenie Niemiec, zobowiązany jest do

udziału w niemieckim postępowaniu urlopowym. Pracodawcy zabezpieczają prawa

urlopowe pracowników, opłacając składki do kasy urlopowej. Ekwiwalent za

niewykorzystany przez pracownika urlop jest wypłacany bezpośrednio

pracownikowi bądź przekazywany pracodawcy w celu wypłaty byłym pracownikom.

Ekwiwalent jest wypłacany po potrąceniu składki w części pracowniczej na

ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe, którą przekazuje się polskiemu

pracodawcy w celu przekazania jej do Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz

składki na ubezpieczenie zdrowotne w celu przekazania jej na Fundusz

Ubezpieczenia Zdrowotnego. Pracodawca i pracownik uzyskują potwierdzenie

wysokości wypłaconego ekwiwalentu oraz części składek przekazanych

pracodawcy w dokumencie „Zestawienie roszczeń do urlopu za dany rok”. Według

ZUS, odwołująca się spółka posiada niezbędną dokumentacją do ustalenia

prawidłowej podstawy wymiaru składek od tej należności, a także dysponuje

składką w części pracowniczej na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Rację ma

13

skarżący, że w tym zakresie Sąd Apelacyjny w ogóle nie ustosunkował się do

zarzutów apelacji, naruszając art. 278 § 1 k.p.c. i jak już powiedziano,

uniemożliwiając Sądowi Najwyższemu kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia w

tym przedmiocie. Ekwiwalent za urlop jest przychodem pracownika, stanowiącym

podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (por. art. 18 ust. 1 w

związku z art. 4 pkt 9 ustawy systemowej i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych), czego nie zmienia okoliczność, że w tym

konkretnym przypadku wypłacany jest nie przez pracodawcę a przez inny podmiot,

skoro taką podstawę stanowią wszelkie wypłaty dokonywane z tytułu zatrudnienia

w ramach stosunku pracy, nawet bez względu na źródło finansowania tych wypłat,

a przedmiotowe świadczenie finansowane jest ze składek pracodawców

przeznaczonych na wypłatę tych świadczeń. W aktualnym stanie sprawy nie można

też stwierdzić, ażeby od wypłat tego rodzaju należności pobierane były składki

przez niemieckie instytucje ubezpieczeniowe, bowiem Sąd odwoławczy nie powołał

się w tym zakresie na żadne przepisy prawa, ani nie odniósł się do twierdzeń i

zarzutów apelacyjnych organu rentowego odnośnie do potrącania i przekazywania

płatnikowi przez kasę urlopową obciążającej pracownika części składki na

ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe od tego rodzaju należności i

składki na ubezpieczenie zdrowotne celem jej uiszczenia w polskich funduszach,

jak również odnośnie do tego, że odwołująca się spółka jest w posiadaniu

dokumentów źródłowych potwierdzających stanowisko organu rentowego. Również

więc i w tym zakresie skarga kasacyjna oparta jest na usprawiedliwionej podstawie.

Z tych wszystkich względów Sąd Najwyższy, na podstawie art. 39815

§ 1

k.p.c. i art. 39821

w związku z art. 108 § 2 k.p.c., orzekł jak w sentencji.