Załącznik

Wartość niepobranego VAT (w wyniku uchylania się od opodatkowania bez porozumienia z nabywcą („bez współudziału”) oraz, w stosownych przypadkach, z powodu niewypłacalności) oblicza się z wykorzystaniem dwóch poniższych zmiennych:

1) wartości teoretycznych wpływów z VAT;

2) rozbieżności pomiędzy teoretycznymi wpływami z VAT i rzeczywistymi wpływami z VAT.

Obliczanie teoretycznych wpływów z VAT

Teoretycznymi wpływami z VAT są kwoty podatku VAT, które zostałyby uzyskane, gdyby wszystkie jednostki podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zapłaciły podatek zgodnie z przepisami.

Teoretyczny podatek VAT nie jest ani pojęciem, ani agregatem ESA 2010. Możliwe jest oszacowanie teoretycznego VAT z wykorzystaniem modelu obliczania ad hoc wyodrębniającego niepodlegający odliczeniu podatek VAT, który w domyślny sposób jest ujęty w rachunkach po stronie wydatków (tj. uwzględniony, ale nieujawniony w wydatkach wycenianych w cenach nabycia).

Pierwszym etapem obliczania teoretycznych wpływów z VAT jest doprowadzenie do zgodności podstawy opodatkowania VAT z obowiązującymi przepisami: innymi słowy, zidentyfikowanie wszystkich transakcji objętych niepodlegającym odliczeniu podatkiem VAT. Obliczenia tego dokonuje się przy użyciu najbardziej szczegółowych dostępnych danych dotyczących rachunków narodowych. Podstawa opodatkowania VAT jest obliczana w świetle wszystkich aktualnych przepisów i zasad regulujących VAT.

Drugim krokiem jest zastosowanie właściwej stawki VAT do każdej transakcji stanowiącej podstawę opodatkowania VAT, określonej według poprzedniego ustępu. Należy stosować stawki VAT obowiązujące w roku, dla którego została obliczona podstawa opodatkowania VAT (z uwzględnieniem wszelkich zmian, jakie zaszły w danym roku). Teoretyczne wpływy z VAT oblicza się w świetle wszystkich aktualnych ustaw i przepisów regulujących podatek VAT.

Identyfikacja wszystkich transakcji w gospodarce, dla których powinien zostać naliczony niepodlegający odliczeniu podatek VAT, wymaga bardzo szczegółowej analizy wydatków (spożycia, zużycia pośredniego, nakładów brutto na środki trwałe) w celu wyodrębnienia transakcji podlegających opodatkowaniu i tych, dla których nabywcy nie mogą odliczyć podatku VAT (co z kolei zależy od kombinacji czynników takich jak sektor instytucjonalny, działalność gospodarcza i wielkość). Przy obliczaniu teoretycznego VAT należy uwzględnić następujące kategorie transakcji (w odniesieniu do części objętej niepodlegającym odliczeniu podatkiem VAT):

— spożycie w sektorze gospodarstw domowych (koncepcja krajowa, tj. wydatki na terytorium kraju),

— zużycie pośrednie sektora S.13 (po proporcjonalnym uwzględnieniu części niepodlegającej odliczeniu w danym sektorze),

— zużycie pośrednie sektora S.15 (po proporcjonalnym uwzględnieniu części niepodlegającej odliczeniu w danym sektorze),

— zużycie pośrednie sektorów S.11, S.12 i S.14 (po proporcjonalnym uwzględnieniu części niepodlegającej odliczeniu dla danej działalności),

— rzeczowe transfery socjalne nabyte przez sektor S.13,

— rzeczowe transfery socjalne nabyte przez sektor S.15,

— nakłady brutto na środki trwałe sektora S.13 (po zastosowaniu dla sektora części niepodlegającej odliczeniu),

— nakłady brutto na środki trwałe sektora S.15 (po proporcjonalnym uwzględnieniu części niepodlegającej odliczeniu w danym sektorze),

— nakłady brutto na środki trwałe sektorów S.11, S.12 i S.14 (po proporcjonalnym uwzględnieniu części niepodlegającej odliczeniu w danym sektorze), oraz

— nabycia pomniejszone o sprzedaż aktywów o wyjątkowej wartości.

W przypadku niektórych rodzajów transakcji konieczne jest proporcjonalne uwzględnienie w rachunku „części niepodlegającej odliczeniu”, aby uwzględnić fakt, że tylko niektóre składowe odpowiednich wydatków danej działalności lub sektora instytucjonalnego są przedmiotem opodatkowania niepodlegającym odliczeniu podatkiem VAT. W takich przypadkach konieczne jest proporcjonalne uwzględnienie w rachunku części niepodlegającej odliczeniu, w oparciu o udział produkcji zwolnionej w całkowitej produkcji danego sektora/działalności.

Ponadto wydatki na niektóre produkty podlegające krajowym ograniczeniom w zakresie prawa do odliczenia VAT (np. samochody służbowe i związane z nimi wydatki, „koszty reprezentacyjne” itp.) należy rozpatrywać w ujęciu ogólnym, niezależnie od części niepodlegającej odliczeniu dla poszczególnych działalności lub sektorów (w stosownych przypadkach).

Model powinien – w miarę możliwości – uwzględniać pewne inne cechy szczególne, np.:

— istnienie procedur szczególnych VAT dla małych przedsiębiorstw poniżej określonego progu rejestracji,

— istnienie innych procedur szczególnych VAT: procedury dotyczącej rolników ryczałtowych, procedury marży dla organizatorów turystyki itp.,

— prawidłowe wyłączenie zużycia towarów wyprodukowanych na własny rachunek,

— prawidłowe wyłączenie zakupów zwolnionych z podatku w sklepach wolnocłowych,

— uwzględnienie transakcji, które nie są ujęte w rachunku wyrobów i usług, ale mogą być przedmiotem opodatkowania niepodlegającym odliczeniu podatkiem VAT, np. zakup terenów budowlanych.

Oszacowanie podatku od każdej z wyżej wymienionych transakcji, stanowiących podstawę opodatkowania VAT, odbywa się poprzez zastosowanie odpowiedniej stawki VAT: np. jeżeli transakcja została wyceniona według ceny nabycia wynoszącej 150 i podlega stawce 20 %, wówczas domyślny VAT od tej transakcji szacuje się zgodnie z równaniem 150/1,2 × 0,2 = 25.

Obliczenie to może wymagać korekty, jeżeli dana transakcja jest przedmiotem oszustwa związanego z VAT ze współudziałem klienta, ponieważ cena nabycia transakcji podlegających takiemu oszustwu nie powinna w rachunkach narodowych uwzględniać VAT, od którego uchylono się w ten sposób. W związku z tym, jeśli wiadomo, że wartość towarów/usług będących przedmiotem oszustwa związanego z VAT ze współudziałem ujęta w cenie nabycia wynosi 30 (i wiadomo, że związany z tym VAT, od którego się uchylono, nie jest uwzględniony w sumie 150), wówczas wartość VAT ujętego w cenie nabycia oblicza się według następującego równania: (150 – 30)/1,2 × 0,2 = 20. W takim wypadku wartość netto transakcji „prawidłowych” i transakcji będących przedmiotem oszustwa związanego z VAT bez współudziału, dla których VAT został ujęty w cenie nabycia, wynosiłaby 100, powiązany VAT zawarty w cenie nabycia wynosiłby 20, wartość transakcji będących przedmiotem oszustwa związanego z VAT ze współudziałem wynosiłaby 30, a VAT ze współudziałem w cenie nabycia – 0. Kwota podatku VAT, od którego uchylono się ze współudziałem, wyniosłaby 30 × 0,2 = 6. Ostateczna wartość teoretycznego podatku VAT wynosiłaby 20 + 6 = 26.

Biorąc pod uwagę poziom szczegółowości wymagany do obliczenia teoretycznego VAT, obliczenie to powinno opierać się na najbardziej zdezagregowanych dostępnych danych z zakresu rachunków narodowych dla produktu. Odpowiednie ramy dla takich obliczeń stanowią tablice podaży i wykorzystania stanowią. Nawet najbardziej szczegółowe dane z tablic podaży i wykorzystania nie zapewnią jednak podziału, który w pełni odpowiadałby szczegółom opodatkowania VAT poszczególnych produktów, rodzajów działalności lub sektorów. W związku z tym należy wykorzystać informacje uzupełniające z innych źródeł, aby dokładnie odzwierciedlić obowiązujące przepisy dotyczące VAT. Źródła te obejmują szczegółowe dane fiskalne lub administracyjne oraz badania statystyczne. W niektórych przypadkach, aby ustalić niezbędne podziały, należy skorzystać z jednorazowych badań, różnych systemów wag, szacunków lub założeń ekspertów.

Obliczenia rozbieżności pomiędzy teoretycznymi wpływami z VAT i rzeczywistymi wpływami z VAT i jej analiza

Rozbieżność pomiędzy teoretycznymi wpływami z VAT (obliczona w świetle wszystkich aktualnych przepisów i zasad) a rzeczywistymi wpływami z VAT obejmuje dwa składniki:

1) VAT, od którego uchylono się w porozumieniu z nabywcą (ze współudziałem) (przypadki, w których nabywca nie płaci podatku VAT sprzedawcy; oznacza to, że VAT nie został zafakturowany);

2) VAT, od którego uchylono się bez porozumienia z nabywcą (bez współudziału) (przypadki, w których nabywca płaci podatek VAT sprzedawcy, lecz ten ostatni nie przekazuje go organom podatkowym, w tym w przypadku niewypłacalności sprzedawcy; oznacza to, że VAT został zafakturowany, w związku z czym należy tu również uwzględnić przypadki oszustw związanych z VAT typu „znikający podmiot gospodarczy”).

W rezultacie wartość niepobranego podatku VAT (ze względu na uchylanie się od opodatkowania bez współudziału oraz, w stosownych przypadkach, z powodu niewypłacalności) ustala się poprzez odjęcie VAT, od którego uchylono się ze współudziałem, od różnicy między teoretycznymi a faktycznymi wpływami z VAT.

niepobrany VAT = teoretyczne wpływy z VAT pomniejszone o rzeczywiste wpływy z VAT i następnie pomniejszone o brakujące dochody (w wyniku uchylania się od opodatkowania ze współudziałem)

Rzeczywistymi wpływami z VAT są kwoty rzeczywiście pobrane przez organy podatkowe w okresie, do którego odnosi się obliczenie teoretycznych wpływów z VAT. Rzeczywiste wpływy z VAT są rejestrowane jako podatki D.211 zgodnie z pkt 4.27–4.28 ESA 2010. Pkt 4.26 ESA 2010 stanowi, że te podatki D.211 są rejestrowane zgodnie z zasadą memoriału. Rzeczywiste wpływy z VAT można określić na podstawie kwot potwierdzonych w oparciu o wymiary i deklaracje, skorygowane o współczynnik odzwierciedlający oszacowane i zadeklarowane kwoty, które nigdy nie zostały pobrane (wariant 1a); na podstawie wymiarów i deklaracji z wykorzystaniem transferu kapitałowego (D.995) dla kwot, które nigdy nie zostały pobrane (wariant 1b); lub na podstawie czasowych wpływów gotówkowych (wariant 2).

Mogą wystąpić sytuacje, gdy aktualne przepisy uprawniają organy podatkowe do umarzania roszczeń z tytułu podatku VAT w przypadkach niewypłacalności. W takich przypadkach kwoty podatku VAT niepobranego z powodu niewypłacalności zostałyby ujęte w D.211, jeżeli D.211 opiera się na wymiarach i deklaracjach z wykorzystaniem transferu kapitałowego D.995 odzwierciedlającego umorzenia (wariant 1b), natomiast nie zostałyby ujęte w D.211, jeżeli oparto się na dostosowanych czasowo wpływach gotówkowych lub na wymiarach i deklaracjach, skorygowanych o współczynnik dotyczący D.211 (wariant 2 i wariant 1a).

Wartość podatku VAT, od którego uchylono się ze współudziałem, może być obliczana umownie z uwzględnieniem działalności, w odniesieniu do których dokonano korekty z tytułu pracy nierejestrowanej.

Przy wykorzystaniu tej metody, stosując korektę z tytułu pracy nierejestrowanej, dokonaną w odniesieniu do produkcji gałęzi działalności gospodarczej oraz mnożąc odpowiednie kwoty niezgłoszonej sprzedaży przez właściwe stawki podatku VAT, możliwe jest oszacowanie wartości „utraconych” wpływów z VAT, których organy podatkowe zostały pozbawione skutkiem uchylania się od podatku ze współudziałem.

Na przykład: jeżeli po dokonaniu korekty z tytułu pracy nierejestrowanej prognoza wielkości spożycia w gospodarstwach domowych danego produktu, z wyłączeniem podatku VAT, wzrasta o 15 % a stawka podatku VAT stosowana do zakupów tego produktu wynosi 20 %, wówczas kwotę należną organom podatkowym można obliczyć w następujący sposób:

utracone wpływy z VAT wynikające z uchylania się od podatku ze współudziałem = wartość sprzedaży produktu przed korektą × 15 % × 20 %.

Inne możliwe podejścia do rozróżnienia między oszustwami związanymi z VAT ze współudziałem i bez niego obejmują np. wykorzystanie danych podatkowych lub założeń ekspertów, które dotyczą działalności związanych z różnymi rodzajami oszustw.

Rejestrowanie niepobranego VAT w rachunkach narodowych

W przypadku gdy transakcje, które nie są zgłaszane organom podatkowym, nie są również zgłaszane organom statystycznym, oraz pod warunkiem że wartości niepobranego VAT (w wyniku uchylania się od opodatkowania bez współudziału i z powodu niewypłacalności) nie są już w sposób domyślny ujęte w rachunkach, w stosownych przypadkach należy dokonać następujących korekt w rachunkach narodowych w celu uwzględnienia niepobranego podatku VAT, obliczonego zgodnie z opisaną powyżej metodą (lub równoważną metodą):

1) Po stronie produkcji: wartość niepobranego podatku VAT należy uwzględnić w wartości dodanej sprzedawcy.

2) Po stronie dochodów: wartość niepobranego podatku VAT należy uwzględnić w nadwyżce operacyjnej sprzedawcy.

3) Po stronie wydatków: wartość niepobranego podatku VAT należy uwzględnić w cenie nabycia towaru lub usługi. W związku z tym wartość niepobranego podatku VAT należy uwzględnić w spożyciu w sektorze gospodarstw domowych oraz nakładach brutto na środki trwałe. W zależności od źródeł i metod wykorzystanych do oszacowania kategorii wydatków odpowiednie kwoty mogą już być uwzględnione w danych źródłowych (np. jeżeli wykorzystuje się badanie budżetów gospodarstw domowych) lub muszą zostać wyraźnie dodane (np. jeżeli stosowane są metody pośrednie, takie jak metoda strumienia towarów lub metoda ilość × cena).

Podatku VAT, od którego uchylono się w wyniku oszustwa ze współudziałem, nie należy ujmować w rachunkach, ponieważ nie jest on płacony przez nabywcę. Podatek VAT zapłacony przez nabywcę, ale niepobrany w wyniku uchylenia się od opodatkowania bez współudziału lub z powodu niewypłacalności, ujmuje się w odpowiednich kategoriach określonych w pkt 1–3 powyżej.